La difficile qualificazione giuridica, a fini fiscali, della fattispecie “cessione licenza taxi”

La “licenza taxi” è un bene strumentale immateriale del piccolo imprenditore tassista, la cui alienazione si presume onerosa e genera una plusvalenza patrimoniale tassabile quale reddito d'impresa.

Un tassista, essendo divenuto inabile alla guida per motivi di salute, alienava la propria licenza taxi designando, innanzi all'organo competente per il rilascio delle licenze, il soggetto subentrante.

L'agenzia delle Entrate emetteva quindi un avviso di accertamento induttivo ex art. 38, d.P.R. n. 600/1973, con il quale assoggettava a tassazione, quale reddito di impresa non dichiarato, la plusvalenza realizzata a seguito dell'alienazione della licenza medesima.

Il giudizio di merito si concludeva con il rigetto della tesi di parte privata, per la quale la cessione era avvenuta in assenza di corrispettivo e quindi gratuita: per il giudice di merito, il trasferimento della licenza taxi andava configurato come cessione di azienda e la plusvalenza realizzata generatrice di reddito d'impresa imponibile ex artt. 86 e 58, TUIR, da assoggettare a tassazione separata ex art. 17, comma 1, lett. b) e comma 2, TUIR.

Per il giudice di merito, del resto, il contribuente non aveva fornito alcuna prova contraria idonea a dimostrare l'inefficacia dei dati accertati dall'Ufficio.

La legge quadro per il trasporto di persone mediante autoservizi pubblici non di linea (Legge n. 21/1992) prevede, all'art. 21, che la licenza per l'esercizio del servizio di taxi possa essere trasferita, su richiesta del titolare, a persona dallo stesso designata, purché iscritta nell'apposito ruolo ed in possesso dei necessari requisiti, al verificarsi, alternativamente, di alcune condizioni, tra cui (lett. c) l'essere divenuti permanentemente inabili o inidonei al servizio per malattia, infortunio, o per ritiro definitivo della patente di guida.

Il tema principale analizzato nella decisione in commento riguarda il trattamento fiscale relativo all'alienazione, nei termini sopradetti, della licenza per l'esercizio del servizio di taxi.

Le questioni affrontate dalla S. C. sono tre:

1. la natura dell'attività svolta dal tassista;
2. la natura e la qualificazione giuridica della “licenza per l'esercizio del servizio di taxi”;
3. l'accertamento tributario della cessione e l'onere probatorio circa la sua onerosità.

Con riferimento alla prima questione, cioè l'inquadramento dell'attività svolta dal tassista, la S. C. ha stabilito che si tratta di piccolo imprenditore, così come previsto dall'art. 2195, c. 1, n. 3, c.c., che qualifica come imprenditore commerciale chi esercita “un'attività di trasporto per terra …”.

Per la S.C., quindi, l'attività imprenditoriale del tassista, essendo espressamente qualificata in questi termini dalla legge quadro sul trasporto di persone mediante autoservizio pubblico non di linea (art. 7, c. 1, lett. a, L. n. 21/1992), è basata sul principio di economicità.

A sostegno della tesi viene richiamata Cass. civ., n. 2052/2017 che, resa in giudizio relativo all'imposta di registro, ha stabilito che la cessione di licenza taxi, se anche interviene in ambito successorio, si qualifica come cessione di azienda.

La seconda questione, relativa alla natura della licenza per l'esercizio dell'attività di taxi, è stata risolta dalla Corte sostenendo che si tratterebbe di un bene strumentale dell'imprenditore, di natura immateriale, costituente un presupposto strutturale ed un elemento qualificante l'esercizio dell'attività di tassista.

Per la S.C., la licenza taxi è un bene in grado di cartolarizzare l'azienda, cioè idoneo a far circolare, nel mercato, l'azienda del tassista.

Sul punto, l'orientamento maggioritario di legittimità (2052/2017, 17476/2017) qualifica il trasferimento della licenza taxi come un trasferimento di azienda, con tutte le conseguenze in ordine alla tassazione diretta (plusvalenza patrimoniale) e indiretta (imposta di registro sull'atto di cessione).

Si riscontra, però, un orientamento contrastante: la CTP di Milano, con la sentenza n. 1886/2015, ha stabilito che, in tema di registro, l'alienazione della licenza taxi non può costituire un trasferimento di azienda, perché la licenza, anzitutto, non è qualificabile come bene ex art. 810, c.c., perché è un provvedimento amministrativo che, in quanto tale, non può essere oggetto di accordi stipulati tra privati nell'esercizio della loro autonomia negoziale.

Per la CTP di Milano non vi sarebbe trasferimento del titolo abilitativo in seguito ad accordo tra privati ma una necessaria valutazione, da parte della Pubblica amministrazione, della sussistenza dei requisiti per l'esercizio dell'attività in capo al nuovo soggetto che intende subentrare nella titolarità della licenza.

Come si nota, si tratta di una posizione diametralmente opposta rispetto a quella espressa nella decisione in commento, dove la S.C. ha ritenuto - lo si ripete - che il particolare meccanismo di subentro di un soggetto nella licenza del “tassista uscente” sia una cartolarizzazione d'azienda, cioè una fattispecie soggetta ad un regime giuridico speciale che, una volta verificatasi, realizza una plusvalenza da tassare come reddito d'impresa.

La terza ed ultima questione è direttamente collegata alla precedente perché, come detto, la difesa del contribuente si era incentrata sulla gratuità della cessione, essendo stata determinata da uno stato di salute invalidante del “cedente”. Detta circostanza, per la S.C., costituisce il presupposto per la trasferibilità e non certo la prova della gratuità della cessione, la quale anzi si presume onerosa perché:

• si inserisce in un contesto caratterizzato dal limitato numero di licenze rilasciate dai Comuni;
• riguarda un bene essenziale all'esercizio dell'attività imprenditoriale;
• costituisce fatto notorio l'esistenza di un vero e proprio mercato di rivendita delle licenze taxi (sul punto richiama Cass. civ., n. 17476/2017).

In conclusione, la licenza è un bene immateriale dell'imprenditore che, in quanto tale, genera una plusvalenza se ceduta. Inoltre, detta cessione si presume onerosa perché inserita in un contesto particolare, dove le condizioni per la trasferibilità previste dalla legge quadro costituiscono i presupposti per la circolazione della licenza, non la prova della gratuità del trasferimento.

Si premette che la sentenza in commento ha cassato (con rinvio) la decisione di secondo grado perché la CTR non aveva indicato i dati concreti da cui aveva tratto il convincimento della congruità dei valori accertati dall'Ufficio nella determinazione della base imponibile su cui calcolare la plusvalenza.

Nonostante ciò, e per la parte relativa alla qualificazione giuridica della licenza taxi, nonché al suo trattamento fiscale, la sentenza non appare condivisibile.

Anzitutto è criticabile la qualificazione della licenza come bene strumentale immateriale: la licenza è “il provvedimento che permette lo svolgimento di un'attività previa valutazione della sua corrispondenza ad interessi pubblici, ovvero della sua convenienza in settori non rientranti nella signoria dell'amministrazione ma sui quali essa soprintende a fini di coordinamento” (E. Casetta, Compendio di diritto amministrativo, Milano, 2008).

La “licenza”, quindi, è un provvedimento amministrativo, non un bene, che viene rilasciato all'esito di un procedimento amministrativo avente ad oggetto un potere autorizzatorio della pubblica amministrazione.

La conferma di ciò si trova nella Legge 15 gennaio 1992, n. 21, cioè la legge quadro per il trasporto di persone mediante autoservizi pubblici non di linea.

L'art. 5, c. 1, lett. d), prevede che sia il Comune a stabilire “i requisiti e le condizioni per il rilascio della licenza”; il successivo art. 8, sotto la rubrica “Modalità per il rilascio della licenza”, prevede che la stessa è la rilasciata dall'amministrazione comunale “attraverso bando di pubblico concorso”.

È vero che la fattispecie di odierno interesse assume i connotati di una fattispecie complessa, mista: l'art. 9 della legge quadro prevede che il titolare della licenza possa, a determinate condizioni, designare il soggetto a cui “trasferire” la licenza; è altrettanto vero, però, che il soggetto “designando” deve essere iscritto nel “ruolo dei conducenti di veicoli o natanti adibiti ad autoservizi pubblici non di linea” (art. 6), cioè deve essere destinatario di un ulteriore provvedimento amministrativo, segnatamente una “abilitazione”, che viene anch'essa rilasciata dall'amministrazione nell'esercizio di un potere autorizzatorio.

Queste considerazioni appaiono sufficienti per escludere la qualificazione di bene della licenza taxi, sia sotto il profilo della “fisicità” (art. 810, c.c., prima parte) che con riguardo all'essere “oggetto di diritto” (art. 810, seconda parte).

Sotto altro ma connesso profilo si osserva che anche il riferimento alla “cartolarizzazione dell'azienda” appare improprio: se è vero che la S. C., nella sentenza in commento, non qualifica la “cessione licenza” come “cessione d'azienda”, è pur vero che detta equazione è stata fatta propria da altri interventi di legittimità, richiamati nella decisione de qua.

Orbene, non risulta possibile una cessione di azienda se non si è di fronte ad una pluralità di beni, di cui almeno uno tangibile (cioè una cosa): un'entità immateriale, da sola, non può costituire un'azienda e la sua cessione non può costituire una “cessione d'azienda”.

Sul punto, la dottrina ha evidenziato, da un lato, che gli elementi costituitivi dell'azienda sono solo le cose in senso proprio, perché l'azienda è e resta un complesso di soli beni (cose); dall'altro lato, l'art. 2556, c. 1, c.c., disponendo che per il trasferimento del complesso aziendale devono essere necessariamente osservate “le forme stabilite dalla legge per il trasferimento dei singoli beni che compongono l'azienda”, è considerato argomentazione in grado di negare la piena unità giuridica e la natura di nuovo bene dell'azienda stessa (cfr. G. Campobasso “Diritto Commerciale 1 – Diritto dell'impresa”, Milano, 2008).

Tanto più se si considera che l'azienda del tassista è composta, per forza di cose, anche dal veicolo del tassista, così come previsto dall'art. 8, comma 2, legge quadro. Ragionando diversamente si dovrebbe concludere che anche la patente di guida è un bene dell'imprenditore, perché asset indispensabile per lo svolgimento dell'attività e perché previsto quale presupposto per lo svolgimento dell'attività dalla legge quadro.

In definitiva, esclusa la natura di “bene immateriale” della licenza e, appurato che per avere una “cartolarizzazione di azienda” è necessario il trasferimento di almeno una “cosa tangibile” oltre ad un'entità immateriale, si esce dall'ambito del reddito d'impresa ed il trasferimento della licenza non può presumersi oneroso, sia per la difficoltà di fornire la prova di un fatto negativo (la gratuità della cessione), sia perché la presunzione di onerosità non sembra poggiare su elementi gravi, precisi e concordanti.

Pertanto, se la fattispecie complessa “trasferimento licenza” comporta il versamento di un corrispettivo in favore del soggetto cedente, detto corrispettivo potrà avere rilevanza reddituale ma non certo quale reddito d'impresa, perché più appropriato appare qualificarlo come reddito diverso ai sensi dell'art. 67, c. 1, lett. l), TUIR, cioè il reddito derivante dall'assunzione di un obbligo, segnatamente di nominare, quale destinatario designato al trasferimento, il soggetto “entrante”.

Con la conseguenza che non è riscontrabile un onere probatorio del contribuente circa la gratuità della cessione, dovendo essere l'Ufficio a dimostrare l'onerosità dell'operazione e l'eventuale mancata dichiarazione del reddito.