Residenza fiscale: prevale il luogo di radicamento dei legami di natura personale su quelli professionali

Nella comparazione tra gli interessi di natura personale e professionale di un soggetto anagraficamente non residente in Italia, che ivi collochi parte dei suoi interessi di natura professionale, si presume che la “residenza normale” sia quella del luogo dei legami personali, cui deve riconoscersi preminenza in conformità ai principi di derivazione comunitaria e al prevalente orientamento della giurisprudenza di legittimità.

Il contribuente, anagraficamente residente nel Principato di Monaco nell'anno 2008, direttore d'orchestra chiamato ad esibirsi sulla scena italiana ed internazionale, è stato destinatario di un avviso di accertamento a mezzo del quale l'Ufficio recuperava una maggiore imposta ai fini IRPEF, addizionali regionali, comunali e relative sanzioni, nella presunzione che il contribuente fosse fiscalmente residente in Italia.

Detta presunzione nasceva, anzitutto, da un calcolo c.d. “per interpolazione” operato dall'Ufficio, in base al quale l'Agenzia, conosciute due date (ad esempio, in corrispondenza di esibizioni teatrali elencate nella locandina), ha ritenuto di dedurre che nel periodo di tempo intercorrente e in mancanza di prova contraria l'artista avesse continuato a soggiornare nel nostro Paese, senza allontanarsene.

Tale meccanismo presuntivo aveva consentito all'Amministrazione finanziaria di calcolare in 204 giorni il periodo di permanenza del contribuente sul territorio nazionale, così facendo lievitare il periodo di 183 giorni minimo richiesto dall'art. 2, del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR) perché un soggetto possa considerarsi fiscalmente residente in Italia.

Ne era conseguita la ripresa a tassazione dei redditi dal contribuente ovunque prodotti, in forza del principio della tassazione mondiale del reddito previsto dal citato art. 2 del TUIR, ritenendo invece irrilevante la ritenuta del 30%, subita a titolo d'imposta sui compensi per le prestazioni di lavoro autonomo ad esso corrisposti dai vari committenti italiani, in applicazione della disciplina dedicata ai soggetti non residenti dall'art. 25, comma 2 del d.P.R. n. 600/1973.

Inoltre, la circostanza che il contribuente ricoprisse il ruolo di direttore artistico presso un teatro nazionale è stata dall'Ufficio ritenuta emblematica del legame professionale del contribuente con il territorio italiano, anche in ragione del fatto che ivi si erano registrati i compensi più elevati rispetto a quelli conseguiti nel resto del mondo.

Il contribuente impugnava l'avviso di accertamento dinanzi la Commissione tributaria provinciale di Salerno, rivendicando senza successo la propria residenza anagrafica e fiscale all'estero, supportato da documentazione atta a rendere palese il radicamento dei suoi interessi personali, familiari e sociali – oltre che, in parte, professionali – tra Monaco e Parigi.

Il contribuente proponeva appello sottoponendo al vaglio del collegio regionale, anzitutto, il calcolo dei giorni di effettiva presenza in Italia, da solo idoneo a determinare la dichiarazione di carenzadelpresuppostoimpositivo(requisito temporale) e, in aggiunta, invocando l'applicazione della prevalente giurisprudenza nazionale e comunitaria, della prassi nazionale, della normativa comunitaria e dei precedenti favorevoli registrati in favore dello stesso contribuente dinanzi la Commissione tributaria provinciale di Verona circa la necessità di dare prevalenza agli interessi di natura personale su quelli professionali nel caso di soggetto costretto, per motivi di lavoro, a soggiornare alternativamente in Paesi diversi.

In presenza di una dissociazione tra il luogo di radicamento dei legami personali e di quelli professionali da parte di un soggetto che alterni il proprio soggiorno in diversi Paesi per motivi di lavoro, il Giudice è chiamato a stabilire la vis attractiva dell'uno sull'altro al fine di individuare il Paese di residenza cui correlare l'imposizione dei redditi ovunque prodotti. La conclusione cui è pervenuto il Collegio regionale nella pronuncia in commento afferma la preminenza dei legami di natura personale su quelli professionali, fatta salva la verifica della sussistenza del requisito temporale, “elemento essenzialmente discriminante per poter di fatto rendere operativa o meno la tassazione”.

La difficile valutazione cui sono chiamati i Giudici nell'attribuire rilevanza a circostanze di fatto che consentano di stabilire il Paese di residenza di un soggetto continuamente in viaggio, diviso tra impegni di lavoro in diversi Paesi e la dedizione alla famiglia residente nel Principato di Monaco, ha trovato nella sentenza in commento conclusione conforme ai principi espressi dalla giurisprudenza di legittimità, soprattutto comunitaria.

La valutazione del Giudice muove dal principio di tassazione mondiale dei redditi in Italia, regola di estrema semplicità concettuale ma che implica necessariamente dei collegamenti con altri aspetti interpretativi attinenti l'applicazione sia del diritto interno che di quello internazionale. Infatti, detto principio non è risolutivo se non ci si sofferma sui concetti di residenza e di tassazione dei redditi delle persone fisiche residenti.

Dunque, sono considerati fiscalmente residente in Italia, ai sensi dell'art. 2 del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), le persone iscritte nell'anagrafe della popolazione residente in Italia ovvero che ivi mantengano il domicilio (luogo in cui viene stabilita la sede principale dei propri affari o interessi) o la residenza (luogo in cui la persona ha la dimora abituale) secondo le disposizioni civilistiche e segnatamente, l'art. 43, commi 1 e 2, c.c..

Pertanto, affinché un soggetto sia considerato fiscalmente residente in Italia è sufficiente che presenti uno solo dei tre requisiti di cui all'art. 2 TUIR, purché sussistano "per la maggior parte del periodo d'imposta”, ossia per un periodo di 183 giorni non necessariamente continuativi.

Nel valorizzare la nozione di domicilio, dunque, i Giudici hanno ritenuto degno di nota il richiamo all'orientamento giurisprudenziale e di prassi che attribuisce rilevanza all'elemento soggettivo, ossia all'intenzione manifestata dal soggetto di voler costituire e mantenere in un determinato luogo il centro principale delle proprie relazioni economiche, familiari e sociali, purché non resti confinato nella sfera interiore del soggetto ma si concretizzi in elementi fattuali conoscibili all'esterno, così da creare affidamento anche nei terzi.

In tal senso non possono non condividersi, ad avviso del Collegio, le previsioni contenute nell'art. 7 della Direttiva n. 83/182/CE, con particolare riguardo al criterio di individuazione della residenza, intesa quale “luogodeilegamipersonali,purchétale persona vi ritorni regolarmente”, riferita al caso di una persona i cui legami professionali siano situati in un luogo diverso da quello dei suoi legami personali e che, pertanto, sia indotta a soggiornare alternativamente in luoghi diversi situati in due o più stati membri. Si conforma, così, alle argomentazioni dei Giudici della Suprema Corte nella pronuncia n. 20285/2013, secondo cui, "per la determinazione del luogo della normale residenza devono prendersi in considerazione i legami professionali e personali in un determinato luogo e la loro durata”.

Ancor prima, quest'orientamento era stato espresso nella sentenza “Louloudakis” pronunciata il 12 luglio 2001 dalla Sesta Sezione della Corte di Giustizia comunitaria, nell'ambito del procedimento C-262/99: in tal caso, la residenza è stata accertata attraverso una valutazione globale di tutti gli elementi di fatto rilevanti, individuandola nel luogo in cui si riconosca il centro permanente degli interessi di tale persona e, nell'ipotesi in cui tale valutazione globale non permetta siffatta individuazione, dando prevalenza ai legami personali.

Muovendo dal predetto quadro normativo e giurisprudenziale, il Collegio di appello ha ritenuto provato che il contribuente aveva vissuto con la propria famiglia a Parigi, aveva condotto in locazione un'abitazione nonché uno studio professionale, aveva avuto la disponibilità di un altro immobile a Parigi acquistato quale futura abitazione.

della propria famiglia, era titolare di un numero "de immatriculation" francese ai fini sanitari, aveva la disponibilità di un conto corrente presso un istituto di credito parigino, aveva pagato personalmente i canoni di locazione e le bollette relative all'abitazione, che i figli frequentavano le scuole e corsi di musica a Parigi ed aveva avuto la disponibilità di un alloggio nel Principato di Monaco, concludendo che dette circostanze “rendonoverosimileche il Sig…. avesse i propri legami personali e professionali fuori dall'Italia, nonostante i notevoli redditi indubbiamente quivi percepiti”.

Non essendo stati rinvenuti elementi sintomatici del domicilio del contribuente in Italia e, in assenza dell'integrazione del requisito temporale – ossia, secondo la Circolare n. 207 del 16/11/2000 e art. 15 Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, la permanenza sul territorio per un periodo di 183 giorni non necessariamente continuativi – il Collegio ha confermato la legittimità del comportamento fiscale tenuto dal contribuente che ha subito un prelievo nella misura del 30% quale ritenuta a titolo d'imposta operata dai committenti italiani sui compensi per prestazioni di lavoro autonomo ad esso erogati, ai sensi dell'art. 25, comma 2 del d.P.R. n. 600/1973, come previsto dalla normativa per i soggetti non residenti.

La sentenza in commento ha il merito di affrontare il delicato caso di dissociazione del luogo di radicamento degli interessi di natura personale da quello in cui si sviluppano relazioni economiche rilevanti per un soggetto costretto a soggiornare alternativamente in più Paesi in ragione della propria professione, senza fuorviare rispetto all'interpretazione della nozione di residenza fiscale fornita dal Ministero delle finanze già nella Circolare n. 304 del 1997, laddove indica, in ordine di importanza, i criteri di collegamento con il territorio nazionale ai fini dell'individuazione del centro degli interessi familiari e sociali (abitazione permanente, legami familiari, luogo di accredito dei proventi e beni mobiliari). Argina, dunque, il proliferare di pronunce in cui il profilo economico è stato individuato quale unico parametro di riferimento per l'individuazione del Paese di residenza titolare dell'imposizione fiscale, lasciando di contro spazio ai criteri dell'effettività e della volontà di stabilirsi in un determinato territorio.

Si tratta di una problematica che, col passare del tempo, assume sempre più rilevanza, al cospetto di una realtà nella quale, a differenza del tempo in cui le norme sono state emanate, gli spostamenti temporanei personali per motivi di lavoro non costituiscono più l'eccezione ma la regola. Sembra giunto il tempo che anche la giurisprudenza – per non dire del legislatore – ne prenda atto, come ha fatto la Commissione salernitana, assicurando la giusta imposizione senza riferimenti a categorie ormai superate, quasi preistoriche.