L'onere della prova nell'accertamento sintetico

In tema di accertamento sintetico si configura una presunzione legale relativa che pone a carico del contribuente l'onere di dimostrare l'esistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte. Le giustificazioni addotte dal contribuente non devono essere generiche, ma specifiche e dettagliate ovvero idonee a superare la presunzione dell'Ufficio. Non è sufficiente provare l'esistenza di fonti non reddituali, ma occorre provare l'anno in cui tali somme sono state utilizzate e come sono state investite.

L'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Roma – notificava al contribuente due avvisi di accertamento ai fini delle imposte dirette (IRPEF) per le annualità 2008 e 2007. L'Ufficio rideterminava sinteticamente il reddito ex art. 38 d.P.R. n. 600/1973 e fondava gli accertamenti su elementi indicativi di una capacità contributiva superiore al reddito dichiarato dal contribuente, pari a 31.036 euro per l'annualità 2008 e 16.898 euro per l'annualità 2007. Risultava, in capo al contribuente, la titolarità di tre immobili e di due automezzi (autocarro del 2004 e Land Rover del 2007). Il contribuente Alfa impugnava gli accertamenti eccependone l'illegittimità. La Commissione Tributaria Provinciale di Roma accoglieva il ricorso del contribuente disponendo l'annullamento degli avvisi di accertamento. Proponeva appello l'Agenzia delle Entrate evidenziando, nel merito, che il contribuente non aveva fornito giustificazioni sufficienti a superare le presunzioni derivanti dagli indici di capacità contributiva e non aveva fornito la prova liberatoria dell'esistenza di fonti non reddituali. Concludeva per la riforma della sentenza di prime cure. Si costituiva in giudizio il contribuente, riproponendo i motivi già proposti in primo grado. Nel merito sottolineava che l'abitazione principale era stata acquistata mediante mutuo per la somma di 100.000,00 euro di durata decennale e mediante giroconto del padre per una somma pari a 40.000,00.

La quaestio facti ha ad oggetto l'onere della prova a carico del contribuente in tema di accertamento sintetico. In particolare, nasce dall'impugnazione di due avvisi di accertamento sintetici ritenuti illegittimi dal contribuente. L'Ufficio accertava un maggior reddito del contribuente, in considerazione delle spese che aveva sostenuto e di una serie di beni di cui era titolare. Il contribuente, in primo grado, sotto il profilo della legittimità sosteneva la violazione degli artt. 23 e 53 Cost. e dell'art. 38 d.P.R. n. 600/1973, asserendo nel merito che la casa principale era stata acquistata mediante fonti non reddituali (mutuo e giroconto del di lui padre). I giudici di prime cure accoglievano tali eccezioni, disponendo l'annullamento degli impugnati atti. Proponeva appello l'Agenzia delle Entrate sostenendo che il contribuente aveva fornito giustificazioni generiche e pertanto non sufficienti a provare che quei beni fossero stati acquistati mediante fonti non reddituali.

Il contribuente resisteva in giudizio.

I giudici di appello accoglievano il gravame dell'Agenzia delle Entrate, asserendo che il contribuente per vincere la presunzione dell'Ufficio avrebbe dovuto fornire giustificazioni specifiche ed evidenziando che le prove addotte dal contribuente non erano sufficienti a vincere la presunzione dell'Ufficio.

I giudici di seconde cure, nella sentenza in commento, hanno rilevato che in tema di accertamento sintetico vige una presunzione legale relativa di maggior reddito non dichiarato da cui deriva l'onere della prova a carico del contribuente. Quest'ultimo, infatti, può liberarsi dalla presunzione provando che la spesa sostenuta per l'acquisto dei beni indici di capacità contributiva è avvenuta con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte, rimandando alla discrezionalità del giudice la valutazione circa l'idoneità di tali prove a vincere la presunzione legale relativa. I giudici di appello ribadiscono un principio più volte enunciato dalla giurisprudenza di merito e di legittimità. Ovvero che l'onere della prova, in tema di accertamento sintetico, è a carico del contribuente.

Tra le altre, la Commissione Tributaria Regionale di Torino (Piemonte) sez. I, 3 ottobre 2017, n. 1378 ha ribadito l'onere del contribuente, in caso di accertamento sintetico, di provare l'esistenza di fonti non reddituali.

Tale prova assurgerebbe a prova cd. liberatoria.

Anche la Suprema Corte si è espressa sul punto asserendo cheresta a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell'esistenza di quei fattori, l'onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. civ., sez. VI-T, 14 settembre 2017, n. 21334).

Ancora “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali ed il contribuente deduca che tale spesa sia il frutto di liberalità, si sensi dell'art. 38,. comma 6, del d.P.R. n. 600/1973 la relativa prova deve essere fornita dal contribuente con la produzione di documenti, dai quali emerga non solo la disponibilità all'interno del nucleo familiare di tali redditi, ma anche l'entità degli stessi e la durata del possesso in capo al contribuente interessato dall'accertamento” (Suprema Corte, sez VI, 26 gennaio 2016, n. 1332). La sentenza in commento aggiunge un quid pluris, rispetto ai precitati orientamenti ovvero che la prova non deve essere generica, ma di diretta riferibilità. Il contribuente che impugna il provvedimento ha l'onere di dimostrare che è illegittimo, perché contrario a legge o basato su fatti erronei, il che impone di fondare il ricorso su elementi di prova atti a sconfessare quanto dedotto nell'atto impositivo (G.M. ESPOSITO, Il sistema amministrativo tributario italiano, Cedam, 2017).

Quando l'Amministrazione Finanziaria agisce con metodi induttivi o sintetici opera mediante presunzioni cd. relative che ammettono la prova contraria da parte del contribuente. In tema di accertamento sintetico, il contribuente può liberarsi dalla presunzione di redditi non dichiarati provando l'esistenza di fonti non reddituali ovvero di redditi esenti, non soggetti a tassazione ovvero soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta. Lo stesso art. 38 d.P.R. n. 600/1973 dispone che il contribuente potrà dimostrare fatti impeditivi (conseguimento di proventi che, sommati al reddito dichiarato, siano pari al reddito calcolato con il decreto ministeriale) o fornire la prova contraria (dimostrazione che i costi attinenti all'elemento indicativo siano stati sostenuti da altre persone, che l'elemento sia stato utilizzato nell'attività di impresa o di lavoro autonomo, che la disponibilità dell'elemento si sia protratta per un periodo inferiore all'anno - F. De Simone, C. Leuci, L'accertamento sintetico e la prova contraria: profili problematici in Diritto e pratica tributaria n. 5/2010).

Le presunzioni tributarie non sono di per sé illegittime, ma debbono fondarsi su indici concretamente rivelatori di ricchezza ovvero su fatti reali, quand'anche difficilmente accertabili, affinché l'imposizione non abbia una base fittizia. Per poter essere considerate in armonia con il principio della capacità contributiva sancito dall'art. 53 Cost., le presunzioni devono essere confortate da elementi concretamente positivi che le giustifichino razionalmente (L. R. CORRADO, Gli accertamenti standardizzati, in Diritto e pratica tributaria n. 4/2010).

La sentenza in commento accoglie l'appello dell'Agenzia delle Entrate asserendo che il contribuente Alfa non è riuscito a vincere la presunzione dell'Ufficio, in quanto ha dedotto “generiche giustificazioni”. Da ciò si desume che la prova che il contribuente deve fornire deve essere specifica e dettagliata, idonea a comprovare non solo l'esistenza di fonti non reddituali, ma anche l'anno di imposta in cui sono state utilizzate e come sono state investite. Ciò evidenzia la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico, in capo al contribuente, escludendo quindi che i suddetti redditi siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell'accertamento sintetico e pertanto ascrivibili a redditi non dichiarati. La prova contraria, dunque, idonea a vincere la presunzione legale, richiede il nesso di causalità tra possesso della disponibilità e spese sostenute indicate dall'Ufficio. Nell'ambito di una ripartizione dell'onere probatorio tra fisco e contribuente, dunque, la determinazione sintetica del reddito, avviene mediante presunzione “legale relativa” che tutte le spese di qualsiasi genere sostenute nel corso di quel periodo d'imposta siano state finanziate con redditi del periodo medesimo (art. 38 d.P.R. n. 600/1973). Il contribuente, invero, può provare che le spese siano state finanziate con altri mezzi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile da lui dichiarata.

In tal modo, viene di fatto rispettato il principio della capacità contributiva con contestuale preminenza ai principi di collaborazione, buona fede e lealtà, penalizzando la condotta omissiva del contribuente. Il nuovo meccanismo di tassazione sintetica accresce le garanzie a favore del contribuente, sia qualitativamente sia quantitativamente, basandosi sulle spese certe e sulla valorizzazione di dati certi, tenendo conto della tipologia di famiglia e dell'area geografica del contribuente. Le novità introdotte tengono conto delle nuove preferenze nella propensione ai consumi anche a seguito dei cambiamenti connessi ai mutamenti sociali verificatisi nel tempo. Il nuovo accertamento sintetico appare, in tale modo, uno strumento rafforzato nel contrasto all'evasione fiscale essendone assicurato il suo utilizzo per fattispecie di conclamata evasione fiscale, inducendo, altresì, all'incremento del tasso di adempimento spontaneo da parte del contribuente.