Favor rei e sanzioni irrogate per la revoca delle agevolazioni nell'acquisto di abitazioni di lusso

In caso di revoca delle agevolazioni c.d. prima casa, per essere stata l'abitazione comprata qualificata di lusso sulla base dei parametri di cui al D.M. 2 agosto 1969, poiché l'art. 10 comma 1, del D.Lgs. n. 23/2011 (in vigore dal 1° gennaio 2014) ha riformulato la fattispecie legale, ora fondata su un parametro (quello catastale), del tutto differente da quelli in precedenza stabiliti dal citato D.M., la condotta, che prima costituiva una violazione fiscale, ora, per effetto dello jus superveniens, non integra più il presupposto per l'irrogazione delle sanzioni, che devono essere annullate per effetto del “favor rei”.

In una compravendita del 2012 era stata chiesta l'agevolazione c.d. prima casa per l'abitazione venduta. Successivamente, l'Agenzia delle Entrate, qualificando di lusso tale abitazione secondo i parametri di cui al D.M. 2 agosto 1969 (non più utilizzabili alla data dell'accertamento per effetto della modifica apportata dal D.Lgs. n. 23/2011), revocava l'agevolazione e irrogava una sanzione pecuniaria.

La CTP di Udine, con la sentenza 268/1/2017 (di cui qui si esamina il solo capo sulle sanzioni), ha respinto il ricorso quanto alla pretesa impositiva e ha, invece, annullato le sanzioni riconoscendo il favor rei.

Possibilità di applicare il favor rei: tesi positiva

La Cassazione, con la sentenza 23 gennaio 2017, n. 2889, rilevando che l'art. 10 del D.Lgs. n. 23/2011 ha abbandonato il criterio di individuazione dell'immobile di lusso sulla base dei parametri di cui al D.M. 2/8/1969; rilevando, quindi, che l'esclusione dall'agevolazione non dipende più dalla concreta tipologia del bene e dalle sue intrinseche caratteristiche qualitative e di superficie (previste dal citato D.M.), ma dalla circostanza che l'abitazione ceduta sia iscritta nelle categorie catastali A1, A8 o A9, ha ravvisato, in un identico caso, i presupposti per l'applicazione del favor rei, previsto dall'art. 3, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, secondo cui, in materia di sanzioni amministrative per violazioni tributarie: "Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile”.

La ricorrenza del favor rei, secondo la Cassazione, si impone essendo state inflitte le sanzioni per avere il contribuente dichiarato che l'immobile acquistato possedeva, contrariamente al vero, qualità intrinseche "non di lusso" (sempre secondo i sopra richiamati parametri ministeriali), vale a dire per aver reso una dichiarazione che, per effetto della modifica normativa, oggi non ha più alcuna rilevanza, in quanto il mendacio contestato è caduto su un elemento (caratteristiche non di lusso dell'immobile) espunto ora dalla fattispecie agevolativa.

Alla citata sentenza della Cassazione si sono uniformate alcune pronunce di legittimità e di merito (tra cui quella ora commentata della CTP di Udine).

Possibilità di applicare il favor rei: tesi negativa

Tuttavia, la Cassazione con l'ordinanza 19 aprile 2017, n. 18421, in un caso identico, ha fatto proprio il principio affermato dalla sentenza 5 dicembre 2014, n. 25754, in CED Cassazione, secondo cui per gli illeciti tributari può configurarsi un' "abolitio criminis" solo quando la norma venga radicalmente meno, mentre, qualora la legge istitutiva di un tributo venga abrogata a decorrere da una data, permanendo l'obbligo a carico del contribuente per il periodo anteriore, non sono abrogate le norme sanzionatorie che assistono tale obbligazione tributaria.

Secondo la citata ordinanza n. 18421/2017 non è avvenuta l'abrogazione della norma precetto, per cui l'abitazione non può godere dei benefici c.d. prima casa essendo di lusso ai sensi del D.M. 2/8/1969 e acquistata dal contribuente prima del 1 gennaio 2014, dalla cui data trova applicazione la modifica recata dall'art. 10 del D.Lgs. n. 23/2011.

Entrambe le due tesi adottate dalla Suprema Corte presuppongono che la medesima condotta costituisca violazione punibile per la legge anteriore, ma non per la legge successiva.

In tale ipotesi Cass. civ., n. 2889/2017 ritiene doveroso applicare il principio del favor rei, perché le sanzioni sono state inflitte per avere il contribuente “reso una dichiarazione che, per effetto della modifica normativa, oggi non ha più alcuna rilevanza per l'ordinamento”. Mentre Cass. civ., n. 18421/2017, invece (“in consapevole contrasto” con Cass. civ., n. 2889/2017), ritiene impossibile applicare il principio del favor rei perché la norma precetto è stata abrogata solo a decorrere dal 1 gennaio 2014.

Una diversa soluzione è però possibile.

La richiesta dell'agevolazione c.d. prima casa per l'acquisto di un'abitazione poi rivelatasi di lusso, non costituiva violazione punibile (illecito tributario) secondo la normativa in vigore sino al 31 dicembre 2013 e ciò contrariamente a quanto presupposto dalla citata giurisprudenza di legittimità.

Di conseguenza, i casi come quello esaminato dovrebbero effettivamente trovare soluzione nel principio di legalità, ma sotto il diverso profilo della violazione della riserva di legge, prevista dall'art. 3, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, secondo cui: “Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione”.

Volendo motivare tale affermazione, si ricorda che il D.Lgs. n. 472/1997 (come già la Legge 24 novembre 1981, n. 689, sulle sanzioni amministrative) ha uniformato il sistema sanzionatorio tributario ai fondamentali principi costituzionali di garanzia. La Corte Costituzionale, con la sentenza 3 luglio 1967, n. 78, ha espressamente affermato che “… il principio della legalità della pena…” è “… ricavabile anche per le sanzioni amministrative dall'art. 25, secondo comma, della Costituzione, in base al quale è necessario che sia la legge a configurare, con sufficienza adeguata alla fattispecie, i fatti da punire.” L'art. 25 della Costituzione trova ora applicazione negli artt. 1 e 2 c.p., nell'art. 1 della Legge n. 689/1981 e nell'art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997.

Prima e dopo il 1° gennaio 2014 dovevano e devono tuttora ricorrere le condizioni previste dalla nota II-bis dell'art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e cioè: le condizioni di natura soggettiva (attinenti al soggetto beneficiario) e una di natura oggettiva (attinenti all'abitazione). Così la residenza, il luogo di lavoro, l'impossidenza di altra abitazione nel comune o di altra abitazione acquistata con le medesime agevolazioni sono condizioni soggettive; mentre l'essere l'abitazione acquistata “non di lusso” (prima del 31 dicembre 2013) o rientrante in una categoria diversa dall'A1, A8 e A9 (dopo il 1° gennaio 2014) era ed è una condizione oggettiva.

Inoltre, era ed è necessario che il richiedente l'agevolazione, quanto alle condizioni soggettive (che sono di immediata e personale conoscenza del richiedente medesimo), rendesse e renda, a pena di decadenza, le dichiarazioni previste dalle lettere a), b) e c) del numero 1 della citata nota II-bis.

Mentre l'essere l'abitazione “non di lusso” (condizione oggettiva secondo la precedente normativa) non doveva essere espressamente dichiarato, né mai lo è stato (sin dalla Legge n. 168/1982) e ciò era verosimilmente giustificato dalla circostanza che l'accertamento di quella condizione presentava elevati profili di opinabilità, molto spesso richiedeva valutazioni e perizie, all'esito delle quali era possibile concludere se l'abitazione era o non era di lusso. Si pensi, infatti (per limitarsi solo agli artt. 5 e 6 del D.M. 2/8/1969), ai concetti di superficie utile, coperta e scoperta e al metodo di calcolo, etc.

Analogamente oggi (secondo l'attuale normativa) il richiedente l'agevolazione non deve dichiarare che la casa di abitazione non rientra tra gli immobili di categoria catastale A1, A8 e A9, perché questa è una condizione oggettiva, di immediato accertamento, che già obbligatoriamente risulta dall'atto.

La modifica legislativa, come è noto, quanto all'imposta di registro e quanto all'IVA, ha comportato, per le compravendite, la drastica riduzione del contenzioso sulla lussuosità dell'abitazione; contenzioso che si è, ovviamente, incrementato a monte nell'accatastamento delle abitazioni (per l'aumento di abitazioni di categoria A1, A8 e A9), con inevitabili ricadute sulle imposte sui redditi e sui tributi locali.

Il numero 4 della medesima nota II-bis art. 1 della tariffa, parte prima, ancor oggi punisce con una sanzione pecuniaria alcuni comportamenti commissivi del contribuente in relazione alla richiesta di agevolazione c.d. prima casa (la norma parla di soprattassa, che, però, ai sensi dell'art. 26 del D.Lgs. n. 472/1997 è stata abolita dal nostro ordinamento e sostituita dalla sanzione pecuniaria). Uno di questi comportamenti è la “dichiarazione mendace”, la quale si riferisce esclusivamente alle dichiarazioni obbligatorie indicate al punto 2, lett. a), b) e c) della medesima nota II bis, sopra menzionate. Ciò si ricava sia dalla lettera della norma, sia dalla collocazione della disposizione nella medesima nota II-bis, sia sotto il profilo sistematico, perché il medesimo testo legislativo (d.P.R. 131/1986 prima della novella), per altre agevolazioni, utilizzava un'identica locuzione (“dichiarazione mendace”) immediatamente dopo aver imposto l'obbligo di rendere alcune dichiarazioni (note II-quater e II-quinquies per le ONLUS).

Quanto alla lussuosità – si ripete – non è mai esistito l'obbligo di dichiararne l'inesistenza: in altri termini, questa condizione (oggettiva) doveva effettivamente sussistere, ma l'agevolazione era concessa per l'essere la casa “non di lusso”, non perché era dichiarata tale.

È probabile che la Suprema Corte abbia avvertito il problema della mancanza di un espresso obbligo di dichiarazione di non lussuosità, perché, con la nota sentenza 29 settembre 2010, n. 26259, in CED Cassazione, ha ritenuto di identificare tale dichiarazione nella stessa richiesta di agevolazioni fiscali, affermando che per "dichiarazione mendace" deve intendersi ogni e qualsiasi richiesta di fruizione del beneficio in difetto delle condizioni, soggettive ed oggettive, previste dalla Legge”. Tale impostazione è stata confermata dalla successiva sentenza 28 giugno 2012, n. 10807, in CED Cassazione.

La tesi, però, non trova riscontro in nessuna norma, mentre il principio di legalità, nella sua accezione unanimemente condivisa, impone la c.d. “tipizzazione” dell'illecito tributario, attraverso la determinazione dei fatti riservata al legislatore, perché a tale principio è connesso anche il principio di determinatezza e tassatività degli illeciti. Anche la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 78/1967 sopra citata, ha affermato che deve essere “… la legge a configurare, con sufficienza adeguata alla fattispecie, i fatti da punire”.

Ancorché pronunciata in materia di illeciti disciplinari (ma il principio è applicabile anche agli illeciti tributari, uniche essendo le norme fondamentali), la stessa Cassazione, con la sentenza 12 novembre 2013, n. 25408, in CED Cassazione ha affermato: “… anche a prescindere dalla portata attribuibile al principio di legalità e tipicità nel campo degli illeciti disciplinari, certamente non è consentita la creazione di un illecito dai confini incerti ad opera del giudice…”.

Peraltro, proprio la Cassazione, con la più volte citata sentenza n. 2889/2017, sembra aver abbandonato la tesi, secondo cui per “dichiarazione mendace” si deve intendere ogni e qualsiasi richiesta di fruizione del beneficio in difetto delle condizioni, soggettive e oggettive, previste dalla legge; infatti, testualmente afferma che (prima della novella) le sanzioni vennero inflitte “per avere il contribuente dichiarato che l'immobile acquistato possedeva, contrariamente al vero, qualità intrinseche "non di lusso" (sempre secondo i sopra richiamati parametri ministeriali), vale a dire, per aver reso una dichiarazione che, per effetto della modifica normativa, oggi non ha più alcuna rilevanza per l'ordinamento” Dichiarazione, però, erroneamente resa dall'acquirente e mai imposta dalla legge e che potrebbe, forse, essere sanzionata sotto altri profili, ma mai ai sensi dell'art. 1, nota II-bis, della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.