Dichiarazione irretrattabile in caso di omessa indicazione del credito d'imposta

Ai fini della fruizione di un credito d'imposta, esso deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta nel corso del quale il beneficio è accordato, avendo tale indicazione valore di atto negoziale e natura di dichiarazione di volontà e non di scienza, con la conseguenza che, in caso di omesso adempimento, la dichiarazione è irretrattabile e non può applicarsi il principio della generale emendabilità delle dichiarazioni fiscali.

Una società impugnava una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ex artt. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis d.P.R.n. 633/1972, nella quale venivano contestati l'indebito utilizzo del credito d'imposta previsto dall'art. 11 L. n. 449/1997, per la mancata indicazione dello stesso nel quadro RU della dichiarazione dei redditi, e l'omesso versamento dell'IVA per l'anno di imposta 2000, a seguito di istanza di accesso alla definizione agevolata contemplata dall'art. 9-bis L. n. 289/2002.

La società contribuente spiegava opposizione avverso la suddetta cartella di pagamento, che veniva accolta dalla competente Commissione tributaria provinciale e, successivamente, confermata all'esito del giudizio di appello, in ragione della ritenuta irrilevanza sia della mancata indicazione dell'agevolazione in dichiarazione che dell'omesso integrale pagamento dell'IVA dovuta.

Pertanto, l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per la cassazione della sentenza di appello, deducendone la violazione e falsa applicazione degli artt. 11 L. n. 449/1997 e 9-bis L. n. 289/2002.

Una società impugnava una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ex artt. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis d.P.R.n. 633/1972, nella quale venivano contestati l'indebito utilizzo del credito d'imposta previsto dall'art. 11 L. n. 449/1997, per la mancata indicazione dello stesso nel quadro RU della dichiarazione dei redditi, e l'omesso versamento dell'IVA per l'anno di imposta 2000, a seguito di istanza di accesso alla definizione agevolata contemplata dall'art. 9-bis L. n. 289/2002.

La società contribuente spiegava opposizione avverso la suddetta cartella di pagamento, che veniva accolta dalla competente Commissione tributaria provinciale e, successivamente, confermata all'esito del giudizio di appello, in ragione della ritenuta irrilevanza sia della mancata indicazione dell'agevolazione in dichiarazione che dell'omesso integrale pagamento dell'IVA dovuta.

Pertanto, l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per la cassazione della sentenza di appello, deducendone la violazione e falsa applicazione degli artt. 11 L. n. 449/1997 e 9-bis L. n. 289/2002.

La Corte di Cassazione ha osservato che, in virtù di quanto disposto dall'art. 11 L. n. 449/1997, la sanzione della decadenza appare coerente con la finalità dell'istituto, che è quella di accordare il beneficio in relazione al periodo d'imposta in cui è stata affrontata la spesa per l'acquisto di beni, con la conseguenza che l'omessa indicazione del credito in dichiarazione ne impedisce il riconoscimento in diminuzione dell'imposta dovuta.

Tale beneficio è, infatti, frutto di scelte politiche volte ad incentivare un determinato settore e, pertanto, il legislatore è libero di stabilire precise condizioni per la sua fruizione, anche prevedendo, come nel caso di specie, un tempo determinato per la dichiarazione del credito d'imposta, in quanto diversamente esso rimarrebbe sospeso ad libitum (cfr., Cass. civ., 15 dicembre 2017, n. 30172, Cass. civ., 31 gennaio 2017, n. 2395 e Cass. civ., 13 gennaio 2016, n. 389).

Inoltre, l'indicazione dell'agevolazione nel quadro RU della dichiarazione dei redditi è atto negoziale e non di scienza, trattandosi di una manifestazione di volontà del contribuente che è diretta a modificare la base imponibile e, contestualmente, ad inserirvi il credito d'imposta. Conseguentemente, detta dichiarazione è irretrattabile, anche in caso di errore, salvo che il contribuente non ne dimostri la rilevanza ex art. 1427 c.c..

Ne deriva, pertanto, che non è possibile invocare il principio secondo cui il contribuente può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione (cfr., SS.UU., 30 giugno 2016, n. 13378), e, comunque, che la generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze (cfr., Cass. civ., 13 settembre 2017, n. 21242).

Sulla base di tali argomentazioni, i giudici della Suprema Corte hanno concluso che “il credito d'imposta concesso dall'art. 11 L. n. 449/1997, deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta nel corso del quale il beneficio è accordato. …l'indicazione ha valore di atto negoziale, integrando una dichiarazione di volontà e non di scienza, con la conseguenza che la decadenza prevista in caso di omessa tempestiva indicazione … determina l'irretrattabilità della dichiarazione, alla quale, pertanto, è inapplicabile il principio della generale emendabilità delle dichiarazioni fiscali”.

Per quanto concerne, infine, l'omesso integrale pagamento dell'Iva, i Giudici di legittimità hanno ribadito che l'art. 9-bis L. n. 289/2002, nella parte in cui consente di definire una controversia evitando il pagamento di sanzioni connesse al ritardato o all'omesso versamento dell'Iva, deve essere disapplicato per contrasto con la Direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388/CE, alla stregua dell'interpretazione adeguatrice imposta dalla sentenza CGUE 17 luglio 2008, causa C-132/06.

L'art. 11 L. n. 449/1997 è stata abrogato nel 2012, ma il principio di diritto espresso dalla Suprema Corte appare applicabile a qualsiasi tipologia di credito d'imposta.

L'orientamento espresso, infatti, non è inedito, avendo già pronunciato, la Corte di Cassazione, la non emendabilità della dichiarazione dei redditi priva di indicazione del credito d'imposta sui dividendi, prevista a pena di decadenza dall'art. 14, comma 5, d.P.R. n. 917/1986 ante riforma (cfr., Cass. civ., 13 settembre 2017, n. 21242).

In tali casi, appare indubbio quindi che il credito d'imposta non indicato nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta nel corso del quale è accordato è perso, così come stabilito anche in tema di credito d'imposta per ricerca e sviluppo previsto dall'art. 5 L. n. 449/1997 (cfr., Cass. civ., 15 dicembre 2017, n. 30172).

In senso contrario, ma solo perché è la norma stessa a consentire che il credito d'imposta possa essere indicato nella dichiarazione relativa all'anno successivo, si sono espressi i Giudici di legittimità in tema di credito d'imposta per innovazione e sviluppo ex art. 1 L. n. 317/1991 (cfr., Cass. civ., 5 novembre 2014, n. 23572).