La riduzione del canone in cambio della ristrutturazione dell'immobile comporta comunque l'obbligo di fatturazione per l'intero

In materia di locazione, l'accordo con cui il conduttore esegue a sue spese lavori di ristrutturazione dell'immobile a fronte di una riduzione del canone originariamente pattuito deve qualificarsi, a fini fiscali, quale operazione permutativa, con la conseguenza che il locatore è tenuto a fatturare l'intero canone originariamente pattuito applicando il regime IVA previsto per i canoni di locazione, mentre il conduttore è tenuto a fatturare il vantaggio recato al locatore per i lavori di ristrutturazione eseguiti applicando il regime Iva previsto per tale tipologia di lavori.

La società proprietaria di un immobile propone ricorso avverso un atto d'irrogazione di sanzioni per omessa fatturazione di operazioni imponibili ravvisate in ordine ad un contratto di locazione ad uso diverso.
Nel dettaglio, la clausola relativa alla determinazione del canone prevedeva un notevole sconto per i primi tre anni del contratto a fronte di ingenti opere di ristrutturazione dell'immobile locato, di cui si faceva carico il conduttore.

L'Agenzia delle Entrate, riconoscendo nella suddetta clausola una prestazione di natura sinallagmatica, qualificava l'accordo come di specie permutativa e pertanto, in applicazione dell'art. 11 del d.p.r. n. 633/1972, erogava la sanzione recuperando a tassazione la differenza sull'IVA non versata per gli anni a canone ridotto.

In entrambi i gradi di giudizio, le Commissioni Tributarie escludevano la natura permutativa della clausola, evidenziando che parte conduttrice aveva eseguito i lavori per soddisfare specificamente l'interesse a rendere l'immobile pienamente idoneo allo svolgimento della propria attività, senza che alcun rilevante vantaggio fosse derivato in favore della proprietaria.

La questione in esame è la seguente: l'accordo con cui il conduttore si impegna ad eseguire i lavori di ristrutturazione dell'immobile a fronte di una riduzione del canone per i primi anni del contratto ha natura sinallagmatica, ed è quindi un'operazione imponibile a fini fiscali, o si risolve in un beneficio per il solo conduttore, soddisfacendo il suo interessead adeguare il bene a quanto tecnicamente necessario per lo svolgimento della propria attività, così sottraendosi alla disciplina IVA?

La sentenza in rassegna consolida l'indirizzo giurisprudenziale inaugurato nel 2006 (Cass. civ., sez. trib., 12 luglio 2006, n. 15808; Cass. civ., sez. trib., 10 febbraio 2006, n. 2939) che configura la riduzione del canone, a fronte di lavori di ristrutturazione dell'immobile locato da parte del conduttore, quale patto di natura sinallagmatica suscettibile di inquadramento nel contratto di permuta di cui all'art. 1552 c.c., rispetto al quale la norma contemplata dall'art. 11 del d.p.r. n. 633/1972 amplia, ai fini IVA, l'area di applicazione oggettiva, estendendola anche all'ipotesi di permute di servizi con altri servizi e alle permute tra beni e servizi (in luogo del più limitato «reciproco trasferimento della proprietà di cose, o di altri diritti»).


Nel caso di permute di servizi con altre prestazioni di servizi, come nella fattispecie, il vantaggio derivante a un contraente, rappresentato dall'esecuzione dei lavori di risistemazione dell'immobile in proprietà, equivale al pagamento del corrispettivo da parte del conduttore: in tale momento si realizza, quindi, l'operazione permutativa, con conseguente obbligo di emissione della fattura.


Ad avviso dei giudici di legittimità, la circostanza per cui i lavori realizzino al contempo l'interesse sostanziale del conduttore a rendere l'immobile locato idoneo alle proprie esigenze non incide sullo schema sinallagmatico contrattuale, comunque sussumibile nella fattispecie astratta delle «Operazioni permutative» di cui al citato art. 11: il proprietario e locatore di un immobile, che ha autorizzato il conduttore ad eseguire opere di ristrutturazione del bene, a quest'ultimo altrimenti vietate in base alla disciplina legale della locazione, riceve, quale controprestazione alla convenuta riduzione del canone, un indubbio beneficio economico, identificabile come una diversa forma di corresponsione del canone. La tesi troverebbe altresì conferma sistematica nella disciplina codicistica che, regolando il contratto di locazione, prevede che le riparazioni straordinarie (artt. 1576, 1609, 1621 c.c.) rimangono a carico del locatore.

L'orientamento in esame - da ultimo confermato dalla sentenza in commento - approda all'illustrata soluzione sia in caso di adeguamento dell'immobile, a opera del conduttore, all'attività che ivi intende esercitare (come nella fattispecie in esame), sia anche qualora l'immobile necessiti di lavori di risistemazione per rendersi idoneo - non alla specifica attività ma - a un utilizzo generico, e il conduttore si sostituisca al locatore nella loro esecuzione scontandoli, per accordo tra le parti, dal canone di locazione: in entrambi i casi, l'operazione deve qualificarsi quale permuta e pertanto la riduzione di canone, anche quando non necessaria, deve essere fatturata e compensata con i lavori stessi.

Sebbene sia noto il principio di autonomia che governa il diritto tributario, la cui applicazione si sottrae alle interferenze potenzialmente derivanti dalle differenti configurazioni civilistiche, non possono tacersi le perplessità suscitate dell'orientamento in esame nella parte in cui assimila la disciplina delle riparazioni, sia ordinarie che straordinarie, certamente a carico del locatore, alle diverse opere di innovazione, trasformazione e migliorie in cui sostanzialmente si risolvono i lavori di ristrutturazione concordati tra le parti del contratto.

Gli obblighi previsti dagli artt. 1575 e 1576 c.c. non comprendono l'esecuzione di opere di modifica o trasformazione della cosa locata finalizzati a rendere la medesima idonea all'uso cui il conduttore intende destinarla, né il locatore è tenuto a rimborsare al conduttore le spese sostenute per l'esecuzione di simili interventi, salva l'applicazione della normativa in tema di miglioramenti (Cass. civ., sez. III, 25 novembre 2014, n. 24987; Cass. civ., sez. III, 27 maggio 2008, n. 13761).

Ciò significa che, diversamente dagli interventi di riparazione ordinaria e straordinaria, le ristrutturazioni dell'immobile eseguite dal conduttore non recano un apprezzabile beneficio al locatore, che difatti non è tenuto ex lege a sostenere i relativi costi.

Tali considerazioni potrebbero far dubitare dell'effettiva sinallagmaticità della clausola di riduzione del prezzo per l'esecuzione di lavori realizzati dal conduttore e necessari per il miglior uso del bene almeno nel caso in cui si tratti di opere di mero adeguamento dell'immobile, già di per se idoneo ad un utilizzo generico, alla specifica attività che il conduttore ivi intende esercitare: mancherebbe, in simili ipotesi, quella reciprocità dei vantaggi che rappresenta l'elemento costitutivo del contratto di permuta.

Villani, I costi sostenuti per innovazioni, trasformazioni e migliorie alle strutture e agli impianti gravano sul conduttore, in Dir. & giust., 2014, 50;

Tarantino, A carico del conduttore l'obbligo di mantenere la cosa funzionale all'uso pattuito, in Dir. & giust., 2015, 156.