IRPEF sulle borse di studio finanziate dall’UE: la questione rimessa alla Corte di Giustizia

Questione pregiudiziale

Se gli artt. 2, comma 4, e 80 del Regolamento (CE) n. 1083/2006, sancendo il principio dell'integrità dei pagamenti ai beneficiari, debbano essere interpretati nel senso che ostano ad una norma come quella di cui all'art. 50, comma 1, lett. c) del TUIR, la quale, assimilando ai redditi di lavoro dipendente “le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale”, assoggetta ad IRPEF tali contributi, anche se finanziati con fondi europei.

Una contribuente, vincitrice di una borsa di studio cofinanziata dal Fondo Sociale Europeo (FSE), proponeva istanza di rimborso all'Agenzia delle Entrate di Cagliari della ritenuta a titolo di acconto dell'Irpef, nonché delle relative addizionali regionali e comunali, applicata dall'Agenzia Regionale per il Lavoro della Sardegna, in qualità di sostituto d'imposta, al momento dell'erogazione dell'importo della borsa di studio, sulla scorta di quanto previsto dal combinato disposto di cui agli artt. 50, comma 1, lett. c) del TUIR e 24 del d.P.R. n. 600/1973.

In specie, la contribuente deduceva l'illegittimità del suddetto prelievo in quanto in contrasto con la disciplina dell'UE, ed in particolare con l'art. 80 del Regolamento (CE) n. 1083 dell'11 luglio 2006 (recante “Disposizioni Generali sul Fondo Europeo di Sviluppo Regionale”), secondo cui “gli Stati Membri si accertano che gli organismi responsabili dei pagamenti assicurino che i beneficiari ricevano l'importo totale del contributo pubblico entro il più breve termine e nella sua integrità”, il quale inoltre statuisce che “non si applica nessuna detrazione o trattenuta né alcun onere specifico o di altro genere con effetto equivalente che porti alla riduzione di detti importi per i beneficiari”.

La contribuente riteneva infatti di rientrare nella nozione di “beneficiario” dettata dall'art. 2, comma 4 del medesimo Regolamento, secondo cui con tale termine si intende “un operatore, organismo o impresa, pubblico o privato, responsabile dell'avvio o dell'avvio e dell'attuazione delle operazioni”.

A tali argomentazioni tuttavia non aderiva l'Agenzia delle Entrate di Cagliari, la quale riteneva legittimo l'operato dell'Agenzia per il Lavoro sarda, innanzitutto in quanto le somme corrisposte a titolo di borsa di studio, essendo assimilate nel TUIR ai redditi di lavoro dipendente, sono soggette a ritenuta a titolo d'acconto dell'Irpef, nonché, in via ulteriore, escludendo che la contribuente potesse rientrare nella nozione di “beneficiario” ai fini del predetto Regolamento.

Avverso il rigetto della richiesta di rimborso, la contribuente proponeva ricorso alla CTP di Cagliari, la quale, ai sensi dell'art. 267 TFUE, rimetteva la questione circa la compatibilità della norma nazionale con la disciplina europea alla Corte di Giustizia dell'Unione Europea (CGUE).

Come evidenziato, l'oggetto del quesito pregiudiziale rivolto alla CGUE attiene alla compatibilità, rispetto all'art. 80 del Regolamento (CE) n. 1083/2006, della disciplina nazionale individuata dagli artt. 50, comma 1, lett. c) del TUIR e 24 del d.P.R. n. 600/1973, i quali, assimilando le somme concesse a titolo di borsa di studio ai redditi di lavoro dipendente, fanno obbligo al soggetto che eroga tali importi di operare, in qualità di sostituto d'imposta, all'atto del pagamento, una ritenuta a titolo di acconto dell'IRPEF.

Più precisamente, la ragione del supposto contrasto risiede nel fatto che la norma euro-unitaria sopra richiamata, sancendo il principio dell'integrità del pagamento dei contributi, sembrerebbe vietare agli Stati Membri di adottare misure impositive che abbiano l'effetto di ridurre l'entità degli importi erogati ai beneficiari.

Il dubbio interpretativo oggetto dell'ordinanza in commento riguarda, in realtà, due aspetti distinti della richiamata disciplina euro-unitaria, l'uno avente carattere preliminare rispetto all'altro.

La prima preliminare questione attiene all'esatta attribuzione, nel caso in esame, della qualifica di “beneficiario” del contributo europeo. In specie, dal momento che l'art. 2, comma 4 del Regolamento sopra richiamato ricomprende tra i beneficiari qualsiasi operatore “responsabile dell'avvio o dell'avvio e dell'attuazione delle operazioni”, il Collegio cagliaritano si chiede se, entro tale definizione, debbano essere ricomprese “anche le persone fisiche che ricevono i contributi sotto forma di borse di studio”. È evidente che, in caso di risposta negativa a tale interrogativo, verrebbe altresì meno ogni supposta incompatibilità della ritenuta effettuata sull'importo della borsa di studio, in qualità di sostituto d'imposta, dall'Agenzia per il Lavoro sarda.

Solo laddove si riconosca alla contribuente la qualifica di beneficiario, si pone pertanto la seconda questione, con la quale la CTP di Cagliari si chiede essenzialmente se l'art. 80 del Regolamento, nella parte in cui prevede che “non si applica nessuna detrazione o trattenuta né alcun onere specifico o di altro genere con effetto equivalente che porti alla riduzione di detti importi per i beneficiari”, si riferisca anche alle trattenute ai fini IRPEF.

Tale seconda fattispecie è stata invero oggetto di interpretazioni difformi da parte di sezioni distinte della CTP di Cagliari. In specie, la Sezione Sesta, con sentenza n. 435 del 13 maggio 2015, ha sostenuto l'esclusione dalla base imponibile IRPEF della borsa di studio nella quota parte corrispondente al contributo finanziato dal FSE, ritenendo corretto disapplicare la disciplina nazionale, stante la prevalenza rispetto a quest'ultima delle normativa euro-unitaria; viceversa, la Sezione Quarta, con sentenza n. 281 del 27 marzo 2015, adottando un'interpretazione maggiormente ristrettiva della norma regolamentare, ha invece ritenuto che ad essere vietati siano unicamente i prelievi che presentino un nesso sufficientemente diretto ed intrinseco con l'erogazione al beneficiario del contributo finanziato con fondi europei e che, tra questi, non risulterebbe ricompresa l'Irpef, dal momento che tale tributo si applica, senza distinzione, a tutti i redditi del contribuente.

L'art. 50, comma 1, lett. c) del TUIR ricomprende tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente “le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale”.

La ragione per la quale il Legislatore del TUIR ha proceduto ad un autonomo inquadramento delle borse di studio, assimilandone il trattamento a quello accordato ai redditi di lavoro dipendente, risiede nel fatto che l'erogazione di tali somme a favore del beneficiario non avviene propriamente nell'ambito di un rapporto di lavoro dipendente. Stante il principio di onnicomprensività dei redditi di lavoro dipendente di cui all'art. 51, comma 1 del TUIR, secondo cui la retribuzione imponibile è costituita da tutti i compensi percepiti dal lavoratore, nel caso di borse di studio corrisposte nell'ambito di un lavoro dipendente, non è infatti necessario operare alcuna autonoma classificazione delle predette somme (cfr., recentemente, Risoluzione n. 128/2017).

L'assimilazione ai redditi di lavoro dipendente non riguarda tuttavia ogni tipologia di borsa di studio. Alcune borse di studio non scontano infatti alcuna imposizione IRPEF, quali, ad esempio, quelle erogate dalle regioni per la frequenza di corsi universitari (art. 4, Legge n. 476/1984), quelle per attività di ricerca post-laurea, corsi di dottorato e post-dottorato (art. 6, comma 6, Legge n. 398/1989), quelle relative ai programmi Erasmus ed Erasmus Plus (art. 1, comma 3, D.L. n. 105/2003). Trattandosi di norme agevolative, tali esenzioni Irpef sono tuttavia di stretta applicazione e non possono pertanto essere estese ad ulteriori tipologie di borse di studio.

Non avendo il legislatore disposto alcunché al riguardo, le borse di studio finanziate dal FSE non sono perciò esenti, ma ad esse si applica il generale criterio di imponibilità ai fini IRPEF dettato dall'art. 50, comma 1, lett. c) del TUIR, con obbligo in capo al soggetto che eroga tali emolumenti di operare una ritenuta d'acconto dell'Irpef ai sensi dell'art. 24 del d.P.R. n. 600/1973.

Ciò precisato, rimane tuttavia da chiarire – e tale ragione ha spinto la CTP di Cagliari a rinviare la questione alla CGUE – se tali emolumenti siano effettivamente imponibili, stante la prevalenza, in base alla gerarchia delle fonti, rispetto alle norme nazionali con essa incompatibili, della norma euro-unitaria di cui all'art. 80 del Regolamento in commento, il quale si preoccupa che i beneficiari percepiscano i contributi europei nella loro interezza, ossia senza alcuna decurtazione.

Sul punto, la prassi dell'Amministrazione finanziaria (anche nelle sue diverse diramazioni regionali), ha fornito risposte alquanto mutevoli e discordanti. Segnatamente, la non imponibilità di tali emolumenti, nella parte finanziata dal FSE, è stata dapprima affermata dalla DRE della Regione Puglia con Nota n. 917/2010. In particolare, qualificando quale beneficiario di tali contributi il soggetto assegnatario della borsa di studio, la DRE pugliese ha ritenuto che, stante la prevalenza delle disposizioni euro-unitarie su quelle interne con esse incompatibili, il principio dell'integrità dei pagamenti espresso dalla disposizione regolamentare impedisce l'assoggettamento di tali somme ad IRPEF, giacché tale forma impositiva non risulta specificatamente connessa alla loro erogazione. Analoga interpretazione è stata fornita dalla Direzione Centrale con nota n. 70859/2011 e dalla DRE Sardegna con nota n. 19007/2011.

Sennonché, siffatta ricostruzione è stata successivamente smentita dal Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, il quale, interpellato in argomento dapprima dalla Regione Sardegna e successivamente dalla DRE sarda, rispettivamente con nota n. 5478/2011 e con nota n. 4397/2011, ha escluso l'incompatibilità dell'imposizione IRPEF a carico di tali somme con la normativa europea, sul presupposto che l'ente erogante e non il borsista sarebbe il soggetto “beneficiario” individuato dal regolamento comunitario. All'interpretazione ministeriale si è presto adeguata anche l'Agenzia delle Entrate (cfr. Direzione Centrale, nota n. 156459/2011; DRE Puglia, nota n. 8285/2012). L'esclusione del borsista dal novero dei soggetti beneficiari è stata peraltro anche condivisa dalla Commissione Europea interpellata dal Parlamento Europeo (cfr. interrogazione con richiesta di risposta scritta n. E-003469 dell'11 luglio 2017), nonché da esponenti dell'esecutivo italiano sollecitati in Commissione Finanze della Camera (cfr. interrogazione a risposta immediata n. 5-08981 del 23 giugno 2016 ed interrogazione e risposta parlamentare n. 5-09094 del 3 agosto 2016), ove, quale unica consolazione per il contribuente, il governo ha prospetto all'Agenzia delle Entrate l'opportunità di non applicare, nella fase di accertamento, sanzioni ed interessi moratori, in conformità a quanto disposto dall'art. 10, comma 3 dello Statuto dei diritti del contribuente, in ragione del mutamento intervenuto sul punto nella prassi della medesima Amministrazione finanziaria.

Si rappresenta infine che della questione circa l'imponibilità di contributi finanziati con fondi europei, rispetto ai quali una previsione regolamentare escludeva ogni esazione, la CGUE è già stata investita in passato. In una fattispecie analoga a quella in rassegna, ancorché riguardante il divieto di prelievo su somme erogate dall'UE a titolo di contributo a soggetti imprenditoriali, con sentenza del 25 ottobre del 2007 (Causa C-427/05, “Porto Antico”, recepita da Cass. n. 2082/2008), la CGUE ha infatti stabilito la legittimità della richiesta della contribuzione IRES, in quanto non sussisterebbe un nesso diretto ed intrinseco tra l'erogazione dei contributi europei e tale imposizione, avendo quest'ultima carattere generale. Ebbene, ciò esposto, non si intravedono valide ragioni per cui la CGUE dovrebbe discostarsi, nella vicenda in esame, da quanto statuito in precedenza.