Illeciti tributari e divieto di bis in idem convenzionale: tra Corte EDU e Corte di Giustizia

In tema di illecito tributario non viola il principio del ne bis in idem di cui all'art. 4 del Protocollo n. 7 della CEDU, come interpretato dalla sentenza della Corte EDU - grande Camera del 15 novembre 2016, sui ricorsi n. 24130/11 e 29758/11, caso A e B c. Norvegia, e di cui all'art. 50 del TFUE, la condanna penale per reati tributari (nella specie, previsti e puniti dagli artt. 2 e 8 del D.Lgs. n. 74/2000) che segua l'irrogazione di una sanzione amministrativa per violazioni di analoga natura con provvedimento definitivo, se in concreto si è verificato uno sviluppo parallelo e la connessione temporale tra il procedimento penale e quello amministrativo, non trovando applicazione in tali casi la disciplina prevista dall'art. 649 c.p.p.

Un imprenditore, titolare di ditta individuale veniva condannato con sentenza della Corte d'appello di Brescia, confermativa della sentenza di primo grado all'esito del giudizio abbreviato, applicata la diminuente per il rito e unificati i reati dal vincolo della continuazione, alla pena di anni due e mesi otto di reclusione per i reati di dichiarazione per utilizzo di fatture e di emissione di tali fatture per operazioni inesistenti di cui agli artt. 2 e 8 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 e 8 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.

Nei confronti del ricorrente, a seguito della comunicazione della notizia di reato, l'Agenzia delle entrate aveva emesso avviso di accertamento a fini IRPEF ed IVA per l'anno 2010 in relazione alle operazioni ritenute inesistenti, nonché l'atto di contestazione del corrispondente illecito tributario con il quale veniva irrogata una sanzione amministrativa unica rispettivamente di € 529.876,80 ed € 3.859.444,75, provvedimenti divenuti definitivi perché non oggetto di contestazione da parte del responsabile dell'illecito e pertanto definitivi.

Nel ricorso avverso la sentenza di condanna, l'imputato denuncia la violazione del divieto di bis in idem di cui all'art. 4, prot. 7, Convenzione EDU, eccependo che, per effetto di provvedimento definitivo di irrogazione di sanzioni amministrative tributarie di rilevante importo, cui deve essere riconosciuta natura sostanzialmente penale, non poteva essere sottoposto al processo penale.

Nella specie, a sostegno della tesi della improcedibilità dell'azione penale richiama la giurisprudenza della Corte EDU formatasi in ordine all'interpretazione del citato art. 4, prot. 7 della Convenzione EDU, per il caso di condanna penale per il medesimo fatto per il quale era stata irrogata una sanzione amministrativa.

Inoltre, sul presupposto della intervenuta definitività della sanzione amministrativa (sostanzialmente penale) irrogata, prospetta la violazione dell'art. 50 TFUE, come interpretato dalla Corte di Giustizia, Grande Sezione, del 26 febbraio 2013, nella causa C-617/10, Åkerberg Fransson (§ 34) - e, per esso dell'art. 649 c.p.p. – che non consente che per gli stessi fatti possano essere avviati diversi procedimenti penali nei confronti della stessa persona.

Con la sentenza in commento, la Suprema Corte dà per la prima volta spazio alla applicazione dei criteri interpretativi elaborati dalla giurisprudenza della Corte EDU in tema di divieto di doppio giudizio di cui all'art. 4, Protocollo n. 7, della Convenzione EDU nell'ipotesi di contestuale irrogazione, con provvedimento definitivo e non più opponibile, di sanzioni pecuniarie e di condanna penale per per i medesimi fatti costituenti illeciti tributari.

La questione, in via generale, riguarda la compatibilità del sistema del doppio binario sanzionatorio, esplicitamente previsto dalla legislazione in materia tributaria, con il principio comunitario del ne bis in idem, come elaborato dalla giurisprudenza della Corte EDU.

Come evidenziato dal ricorrente, a partire dalla sentenza Corte EDU, Sez. II, del 4 marzo 2014, causa Grande Stevens ed altri c. Italia, in relazione a sanzioni irrogate ai sensi degli artt. 187-bis e 187-ter del D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 (T.U.F.), si è affermata progressivamente una interpretazione restrittiva del divieto di duplicazione di giudizi penali e amministrativi e, di conseguenza, di cumulo delle relative sanzioni per il medesimo fatto, non essendo ostativo il citato art. 4 al parallelo svolgimento dei due diversi procedimenti penale ed amministrativo.

Per le sanzioni applicate per illeciti tributari, successivamente, la Corte EDU, con la sentenza della IV Sezione, del 20 maggio 2014, nella causa Nykanen contro Finlandia, ha fornito due fondamentali chiavi ermeneutiche:

1. da un lato, ha imposto al giudice di verificare, ai fini dell'applicazione del principio del ne bis in idem, la natura sostanziale penale delle sanzioni amministrative irrogate in funzione dei consolidati “Engel criteria”, così definiti perchè elaborati dalla Corte EDU nella decisione 8 giugno 1976, Engel e altri c. Paesi Bassi, serie A, n. 22, tra loro alternativi e non cumulativi, per natura della violazione o natura, scopo o grado di severità della sanzione;
2. dall'altro, con la sentenza Corte EDU, V Sezione, del 27 novembre 2014, nella causa Lucky Dev contro Svezia, ha individuato lo “stesso fatto”, ai fini dell'applicazione del divieto di cui al citato art. 4, Protocollo 7, come fatto storico-naturalistico, secondo l'interpretazione già fornita dalla decisione Corte EDU, Grande Camera, del 10 febbraio 2009, nella causa Sergey Zolotukin c. Russia. In tal senso, si ha identità del fatto («accusa in materia penale») quando, al di là della omogeneità degli elementi costitutivi degli illeciti, penale e amministrativo, i fatti contestati innanzi all'autorità amministrativa e al giudice penale sono riconducibili alla stessa condotta naturale.

Infine, con la sentenza Corte EDU – Grande camera del 15 novembre 2016, A e B c. Norvegia, sui ricorsi n. 24130/11 e 29758/11, con riferimento al fraudolento occultamento di redditi ed omesso versamento delle imposte, la Corte ha chiarito che la scelta legislativa interna di prevedere in materia tributaria un doppio binario, penale ed amministrativo, per lo “stesso fatto” non può essere suscettibile di sindacato e non è ex se in contrasto con il divieto di doppio giudizio sancito dall'art. 4, Protocollo n. 7 della Convenzione. Ha, inoltre, indicato le condizioni ed i requisiti per i quali può ritenersi legittimo il doppio binario sanzionatorio, dovendo essere garantito uno svolgimento parallelo e la connessione tra i procedimenti secondo (una “stretta connessione sostanziale e temporale”, come già espresso dalla precedente sentenza CEDU n. 73661/01, del 13 dicembre 2005, Nilsson v. Sweden). Proprio lo sviluppo prevedibile e proporzionato dei diversi procedimenti elide il rischio di una ingiusta duplicazione della sanzione.

La sentenza n. 6993/2018 della Suprema Corte segue immediatamente – e con essa logicamente si salda – la pronuncia della Corte Costituzionale n. 43 del 24 gennaio 2018, che ha disposto la restituzione degli atti al giudice rimettente per nuovo esame dello jus superveniens (rectius, del mutamento giurisprudenziale espresso con la sentenza A e B c. Norvegia) in ordine alla questione di legittimità costituzionale dell'art. 649 c.p.p. – per contrasto con l'art. 117, comma 1, Cost., in relazione all'art. 4 Prot. 7 CEDU, nell'interpretazione fornitane dalla Corte di Strasburgo – nella parte in cui non prevede l'applicabilità della disciplina del divieto di un secondo giudizio nei confronti di un soggetto imputato del reato di omessa presentazione delle dichiarazioni a fini Irpef e Iva di cui all'art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000 al quale per gli stessi fatti sia già stata irrogata in via definitiva, nell'ambito di un procedimento tributario, una sanzione sostanzialmente penale ai sensi della Convenzione Europea dei Diritti dell'Uomo e dei relativi protocolli.

A distanza di pochi giorni, la Corte di Giustizia, con tre sentenze gemelle (Corte di Giustizia UE, Grande Sezione, 20 marzo 2018, C-524/15, Menci; C-537/16, Garlsson Real Estate e a.; C-596/16 e C-597/16, Di Puma e Zecca) ha espresso la propria interpretazione dell'art. 50 CDFUE, formalmente allineandosi al rinnovato corso della giurisprudenza CEDU nel non riconoscere in via automatica il divieto del secondo giudizio, nel caso di irrogazione di una sanzione di natura sostanzialmente penale in relazione al un medesimo fatto storico, quando il primo giudizio sia stato concluso con una pronuncia definitiva.

Le prime applicazioni nel giudizio penale dei criteri dettati dalla Corte EDU sul caso A e B c. Norvegia

In materia di reati tributari, con particolare riferimento al reato di omesso versamento dell'IVA di cui all'art. 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000 per il quale erano già state irrogate sanzioni amministrative dall'amministrazione fiscale, la Suprema Corte, facendo richiamo alle considerazioni generali espresse dalla Corte Costituzionale con sentenza n. 102/2016, ha ritenuto che in tali casi non può operare la disposizione processuale di cui all'art. 649 c.p.p., per la quale, per il quadro sistematico in cui è collocata, è preclusa una interpretazione «che ne estenda l'ambito applicativo a sanzioni irrogate l'una dal giudice penale, l'altra da un autorità amministrativa» (Cass. pen., 21 aprile 2016, n. 25815).

Inoltre, ricercando la soluzione alla questione della compatibilità del modello sanzionatorio del cd. doppio binario in tema di illeciti tributari con il divieto di doppio giudizio sul sistema piano esclusivamente processuale, esclude che essa possa rilevare nei casi in cui non sia fornita la prova della definitività della sanzione amministrativa (Cass. pen., 12 maggio 2016, n. 27814; Cass. pen., 13 luglio 2016, n. 42470; Cass. pen., 15 gennaio 2016, n. 1376; Cass. pen., 13 luglio 2016, n. 381349).

La soluzione “pragmatica” alla questione, inoltre, pretermette ogni valutazione circa l'effettiva portata afflittiva delle sanzioni tributarie irrogate, della natura sostanzialmente “penale”, in quanto misure aventi carattere sanzionatorio e repressivo, alla luce dei cd. Engel criteria elaborati dalla giurisprudenza della Corte EDU con riferimento all'art. 4, par. 7 della Convenzione.

Con la citata sentenza Cass. pen., sez. III, n. 6993/2018, la S.C., superando l'argomento preclusivo della non definitività del provvedimento sanzionatorio, ha valutato in concreto l'eccepita violazione del divieto di bis in idem applicando i criteri interpretativi dettati dalla giurisprudenza della Corte EDU.

Dopo aver individuato l'ambito applicativo del divieto di doppio giudizio sancito dall'art. 4 prot. 7 della Convenzione EDU, come interpretato dalla Corte di Giustizia, ha ritenuto nel caso di specie non realizzate le condizioni per la prospettata violazione.

Si precisa, in sentenza, che il riconoscimento della garanzia del ne bis in idem convenzionale è espressione di una fondamentale garanzia per l'individuo, che impedisce che questi possa essere nuovamente processato o punito per un reato in relazione al quale, nella giurisdizione del medesimo Stato, sia stato assolto o condannato a seguito di sentenza divenuta definitiva.

Tale principio, di matrice processual-penalistica, sancito nell'ordinamento interno all'art. 649 c.p.p., è stato progressivamente esteso nella giurisprudenza della Corte EDU anche alle sanzioni, pur non formalmente penali, che ne abbiano le medesime caratteristiche di afflittività, secondo i richiamati criteri Engel. Tale è il riconoscimento della garanzia convenzionale nei casi di irrogazione di una sanzione amministrativa per lo stesso fatto, avente natura sostanzialmente penale, in presenza di doppio binario sanzionatorio in materia tributaria.

Nella sentenza Corte EDU sul caso A e B c. Norvegia, proprio con riferimento ad ipotesi di illecito tributario per il quale era stata irrogata una sanzione pari al 30% dell'imposta evasa, si è infatti affermata la legittimità e la “tenuta” di un sistema che prevede risposte a condotte socialmente offensive (come l'evasione fiscale) che si articoli – nella cornice di un approccio unitario e coerente – attraverso procedimenti distinti, purché le plurime risposte sanzionatorie non comportino un sacrificio eccessivo per l'interessato. Nella prospettiva di un equilibrato bilanciamento tra gli interessi del singolo e quelli collettivi, la Corte ha dunque valorizzato il criterio della "sufficiently close connection in substance and time" ricavato da parte della propria precedente giurisprudenza (§ 125 Corte EDU, A e B c. Norvegia), purché esistano meccanismi in grado di assicurare risposte sanzionatorie nel loro complesso proporzionate e, comunque, prevedibili (§ 130). Tale condizione consente, inoltre, di evitare "per quanto possibile" duplicazioni nella raccolta e nella valutazione della prova (§ 133).

Nel caso di specie, applicando i suddetti parametri dettati dalla giurisprudenza della Corte EDU, non si è ravvisata alcuna violazione dell'art. 4 prot. 7 della Convenzione EDU perché si è realizzata la condizione della stretta connessione temporale tra i due procedimenti, che costituisce l'elemento per ritenere che le due sanzioni irrogate possano essere considerate quali parti di un unico sistema sanzionatorio adottato da uno Stato per colpire la commissione di un medesimo fatto illecito.

La notifica dell'avviso di accertamento con la contestazione dell'illecito tributario e dell'atto di irrogazione delle sanzioni era intervenuta nel corso del procedimento penale, conclusosi pochi mesi dopo in primo grado, ciò che, secondo la Corte, ha realizzato una situazione di contemporaneità dell'irrogazione della due sanzioni a pochi mesi di distanza e, dunque, la richiesta condizione della "connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta" tra i due procedimenti sanzionatori.

La conforme interpretazione del divieto offerta da Corte Costituzionale n. 43 del 24 gennaio 2018

La necessità di orientare secondo i criteri dettati dalla sentenza sul caso A e B c. Norvegia la valutazione circa il perimetro applicativo del divieto di doppio giudizio di matrice convenzionale e la sua sussumibilità all'interno della previsione di cui all'art. 649 cod. proc. pen., è stata fatta propria dalla Corte Costituzionale, con la recente sentenza n. 43 del 24.01.2018 e, ancor prima, con la sentenza Corte Cost. 8 marzo 2016, n. 102 che, interpretando l'idem factum dell'art. 649 c.p.p. in senso naturalistico, esclude la sussistenza di un potenziale contrasto tra la norma processuale e la disciplina convenzionale di cui all'art. 4 prot. 7.

Il caso riguardava un processo penale nei confronti di un soggetto imputato per il delitto di omessa dichiarazione Irpef e Iva al fine di evadere le relative imposte (art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 74/2000) al quale era stata già irrogata in via definitiva la sanzione in via amministrativa prevista dagli artt. 1, comma 1, e 5, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997 (con una sanzione pari al centoventi per cento delle imposte evase).

Il giudice rimettente nella specie ha ritenuto che la prosecuzione del procedimento penale nei confronti del contribuente già sanzionato in via amministrativa costituisca una violazione del ne bis in idem convenzionale e, in assenza di una previsione nell'ordinamento interno di una norma che ampli la sfera applicativa del principio anche ai casi di interferenza e sovrapponibilità tra (illecito e) sanzione penale ed amministrativa, ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell'art. 649 c.p.p., per contrasto con la l'art. 4, Prot. 7 Convenzione EDU, nell'interpretazione fornita dalla Corte di Strasburgo e, mediatamente, con l'art. 117, comma 1, Cost.

La Corte individua come ormai ”diritto consolidato”, da cui il giudice nazionale non può discostarsi, l'interpretazione dell'art. 4, prot. 7 della Convenzione fornita dalla Grande camera in A e B c. Norvegia, nella specie con riferimento alla puntualizzazione del criterio della close connection ed alla sua applicazione a casi in cui è possibile un autonomo apprezzamento dei medesimi fatti da parte delle autorità penali e amministrative parallelamente procedenti.

In particolare, secondo la Corte l'interpretazione della Corte Edu ha mutato la natura del principio di ne bis in idem convenzionale, divenuto non più circostanza tout court preclusiva del secondo giudizio («regola inderogabile conseguente alla sola presa d'atto circa la definitività del primo procedimento»), ma oggetto di apprezzamento discrezionale dell'autorità (giudiziaria od amministrativa) in ordine alla sussistenza e alla natura del nesso che lega i due procedimenti. In tal modo il principio non resta confinato in ambito processuale ma diviene «criterio eminente per affermare o negare il legame materiale» relativo all'entità della sanzione complessivamente irrogata.

Ciò comporta la possibilità di «coordinare nel tempo e nell'oggetto tali procedimenti, in modo che possano reputarsi nella sostanza come preordinati a un'unica, prevedibile e non sproporzionata risposta punitiva, avuto specialmente riguardo all'entità della pena (in senso convenzionale) complessivamente irrogata».

Pur auspicando un intervento razionalizzatore del legislatore sul tema del doppio binario sanzionatorio, la Corte costituzionale evidenzia che per effetto della sentenza A. e B. c. Norvegia è di fatto divenuto meno probabile l'applicazione del divieto convenzionale di bis in idem alle ipotesi di duplicazione della sanzione per il medesimo fatto, in materia di illeciti tributari o di altri settori dell'ordinamento. Con a conseguenza di una sostanziale inoperatività dell'art. 649 c.p.p. nei casi di riscontrata “connessione”, sottratti alla garanzia di cui all'art. 4, Prot. 7 della Convenzione EDU.

Le linee interpretative del divieto di “bis in idem” dettate dalla Corte di Giustizia

La Grande Sezione della Corte di Giustizia, con le tre sentenze gemelle sopra richiamate ha inteso cristallizzare l'interpretazione del divieto di “bis in idem” previsto l'art. 50 CDFUE sulle nuove linee dettate dalla Corte EDU in tema di reati tributari e di violazioni finanziari (market abuse).

In particolare, nella citata causa Menci (C-524/15), decidendo sul rinvio pregiudiziale operato dal Tribunale di Bergamo nell'ambito di un procedimento penale per il delitto di cui all'art. 10-bis, D.Lgs. n. 74/2000 nei confronti di un imputato cui era stata già inflitta, in via definitiva, una sanzione pecuniaria nel procedimento tributario ex art. 13 D.Lgs. n. 471/1997, pari al 30% dell'imposta non versata, ha condiviso la definizione della Corte EDU di idem factum nella sua dimensione sostanziale e non di mera qualificazione giuridica (§§ 34-39) e la ricerca di un carattere di afflittività della sanzione (penale) formalmente qualificata come amministrativa (§§ 26-33).

Inoltre, pur se afferma la natura fondamentale del diritto al divieto di cumulo di sanzioni sostanzialmente penali relative allo stesso fatto storico, riconosce che in presenza di determinate giustificazioni tale diritto può essere compresso entro i limiti dettati dall'art. 52 § 1 CDFUE.

Onde assicurare la conformità delle limitazioni applicative del divieto con l'art. 50, la Corte si affida alle indicazioni elaborate dalla CEDU. La tenuta del sistema del doppio binario sanzionatorio è condizionata, dunque, al fatto che:

• le plurime sanzioni irrogabili per un medesimo fatto rispondano a un interesse generale che ne giustifichi il cumulo, nel rispetto del principio di proporzionalità e del rapporto di complementarietà tra le sanzioni, ciò comporterà la piena prevedibilità dell'applicazione di un sistema di doppio binario sanzionatorio (tassatività dei casi e condizioni di cumulo di procedimenti e di sanzioni, sub §§ 42-43);
• sia garantito il coordinamento, ma non la contemporanea trattazione, tra i procedimenti, onde evitare oneri procedurali (§§ 52-54);
• sia garantito il principio di proporzione della pena, limitando nella misura strettamente necessaria la portata complessiva delle sanzioni irrogate. In tal senso, secondo la Corte di Giustizia la norma interna prevede una serie di regole idonee a garantire che le sanzioni imposte siano strettamente limitate a quanto necessario rispetto alla gravità del fatto commesso (§§ 54-57).

L'art. 21 del D.Lgs. n. 74/2000, in particolare, non solo consente la sospensione dell'esecuzione forzata delle sanzioni amministrative nel corso del procedimento penale, ma prevede anche che la condanna penale dell'interessato osta definitivamente a tale esecuzione. Inoltre, il pagamento volontario dell'intero debito tributario (quindi, anche delle sanzioni) costituisce circostanza attenuante speciale incidente sulla determinazione della pena.

Le sentenza della Suprema Corte in commento fissa, dunque, l'ambito di rilevanza del principio del ne bis in idem convenzionale.

La Corte di Giustizia con la sentenza sul caso Menci, ha tempestivamente avallato tale assetto, affidando l'applicazione del divieto, come la Corte EDU, al prudente apprezzamento del giudice, alla luce dei suindicati indici sintomatici, nella valutazione dei singoli casi concreti (cfr. sent. Menci, §§ 58-59).

Nella specie, al giudice del rinvio è rimessa la valutazione della proporzionalità dell'applicazione concreta della citata normativa nell'ambito del procedimento principale, tenendo in conto la gravità del reato tributario l'onere risultante dal cumulo dei procedimenti e delle sanzioni.

Ciò che, come suggerito dalla Corte costituzionale, rende inattuale qualsivoglia censura di illegittimità costituzionale dell'art. 649 c.p.p.

Appare condivisa, dunque, l'affermazione del principio secondo cui all'autorità (giudiziaria) che procede sia rimessa la valutazione discrezionale della sussistenza della realizzata connessione tra i paralleli procedimenti sanzionatori al fine di escludere la violazione del divieto di doppio giudizio e sanzione.

Pur apprezzando il tentativo di puntualizzazione operato nella sentenza sul caso A e B c. Norvegia, il criterio di nuovo conio della close connection presenta estremi di vaghezza ed imprecisione difficilmente colmabili. La stessa giurisprudenza della Corte EDU in tema di ne bis in idem appare, del resto, non lineare, atteso che pochi giorni dopo la decisione sul caso A e B c. Norvegia, la medesima Corte ha riconosciuto la violazione dell'art. 4, prot. 7, in un caso di doppio binario sanzionatorio e penale in materia tributaria (Corte EDU, sez. 1, sent. 18 maggio 2017, Jóhannesson e a. c. Islanda, ric. n. 22007/11).

In tale ultima pronuncia, tuttavia, la Corte ha in concreto escluso la sussistenza di una connessione “sostanziale” e temporale tra i procedimenti e le sanzioni applicate in ragione dell'indipendenza della attività di indagine rispetto alla verifica fiscale, conclusa con una condanna dei ricorrenti intervenuta ad oltre otto anni dal momento in cui l'amministrazione tributaria aveva per la prima volta denunciato i fatti alla polizia.

In realtà, come puntualizzato dalla Corte di Giustizia, l'indipendenza del procedimento penale da quello sanzionatorio tributario finisce per rendere labili i confini del requisito della “stretta connessione” (almeno sotto il profilo del dato temporale) elaborato da CEDU in A e c. Norvegia, in quanto l'avvio del processo penale può anche seguire la definitività di quello irrogativo della sanzione tributaria, pur apparendo necessario un meccanismo che consenta il recupero dei dati istruttori acquisiti nel corso del procedimento definito per primo.

Bibliografia di riferimento:

M. Bontempelli, Il doppio binario sanzionatorio in materia tributaria e le garanzie europee (fra ne bis in idem processuale e ne bis in idem sostanziale), in Pisa (Web), 2015, I

A. Galuccio, La Grande Sezione della Corte di Giustizia si pronuncia sulle attese questioni pregiudiziali in materia di bis in idem, in Milano (web), 20 marzo 2018

F. Mazzacuva, La materia penale e il "doppio binario" della Corte europea: le garanzie al di là delle apparenze, in Riv. it. dir. proc. pen., 2013