Detrazione IVA: quando la sostanza prevale sulla forma

Il contribuente può portare in detrazione l'eccedenza d'imposta, anche in assenza della dichiarazione annuale finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto), purché siano rispettati i requisiti sostanziali per poter fruire della detrazione.

L'Agenzia delle Entrate, in esito a controllo secondo procedure automatizzate della dichiarazione per l'anno d'imposta 2001 presentata dalla s.r.l. C., iscrisse a ruolo una somma corrispondente ad un credito IVA, concernente l'anno d'imposta 2000, in relazione al quale non era stata presentata la dichiarazione annuale.

La società impugnò la cartella conseguente, ottenendone l'annullamento dalla Commissione tributaria provinciale. Quella regionale, invece, ha accolto l'appello dell'Ufficio, in base alla considerazione che la presentazione della dichiarazione relativa all'anno precedente a quello in cui il credito IVA è stato esposto, essendo prevista per legge, è il presupposto necessario per poter poi avvalersi della compensazione dei crediti, che devono essere confermati dall'attività di controllo dell'Ufficio.

La questione posta con il primo motivo di ricorso è se l'omessa presentazione della dichiarazione annuale per l'anno 2001 inibisca l'esercizio del diritto di detrazione dell'IVA concernente l'anno d'imposta precedente.

La Suprema Corte, nel dare risposta negativa al quesito, ha richiamato l'orientamento di recente espresso dalle Sezioni Unite, secondo cui la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione; in tal caso, nel giudizio d'impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili.

Il contribuente, pertanto, può portare in detrazione l'eccedenza d'imposta anche in assenza della dichiarazione annuale finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto) purché siano rispettati i requisiti sostanziali per poter fruire della detrazione.

La sussistenza di tali requisiti esclude difatti la rilevanza dell'assenza di quelli formali, sempre che sia rispettata la cornice biennale prevista dall'art. 19 del d.P.R. n. 633/1972 per l'esercizio del diritto di detrazione.

Alla cornice biennale hanno fatto espresso riferimento, nel dettare il principio di diritto, le sezioni unite con la sentenza dinanzi indicata; ciò perché, hanno precisato al punto 5.8., essa identifica «il rilievo generale e interno» che governa l'esercizio del diritto di detrazione.

Principio, questo, che si specchia nella giurisprudenza unionale, secondo la quale occorre che il contribuente documenti la sussistenza dei soli requisiti sostanziali del diritto a detrazione di cui all'art. 17 della sesta direttiva e si mettono in guardia gli Stati membri da meccanismi di rimborso artificiosi e tali da mettere a rischio l'immediata neutralità dell'imposizione sul valore aggiunto.

La questione, pertanto, si sposta su un piano esclusivamente di natura probatoria: l'infrazione è da ritenere emendabile sul piano del rapporto impositivo quando si disponga ugualmente delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto acquirente, ha il diritto di recuperare l'imposta pagata a titolo di rivalsa, sempreché non risulti in concreto impedita la prova della sussistenza dei requisiti sostanziali.

Con la sentenza in rassegna, la Corte di Cassazione si è uniformata ai principi espressi nella nota sentenza Ecotrade, in cui la Corte di Giustizia ha puntualizzato che l'inadempimento o l'irregolare adempimento degli obblighi formali in materia di IVA non legittima gli Stati membri ad escludere il diritto alla detrazione qualora risultino osservati gli obblighi sostanziali, tranne nel caso in cui la violazione degli obblighi formali implichi un rischio di perdite di entrate fiscali ovvero sottenda un'operazione di carattere fraudolento o integrante uso abusivo delle norme comunitarie. Successivamente, particolare influenza ha avuto anche la sentenza della Corte di Giustizia emessa nell'ambito del procedimento Idexx Laboratories Italia, in cui, nel solco di quanto affermato nella sentenza Ecotrade, si è ribadito che “il principio fondamentale di neutralità dell'IVA esige che la detrazione dell'imposta a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi; con la conseguenza che l'Amministrazione finanziaria, una volta che disponga delle informazioni necessarie per dimostrare che i requisiti sostanziali siano stati soddisfatti, non può imporre, riguardo al diritto del soggetto passivo di detrarre l'imposta, condizioni supplementari che possano produrre l'effetto di vanificare l'esercizio del diritto medesimo”.

Tuttavia, si deve evidenziare che la Corte di Cassazione non ha sempre condiviso il principio della irrilevanza degli aspetti formali in tema di detrazione dell'IVA, essendosi pronunciata in senso contrario anche in sentenze relativamente recenti. Ad esempio, nella pronuncia 26 ottobre 2011, n. 22245, i Giudici di legittimità hanno affermato che il diritto alla detrazione dell'imposta pagata per l'acquisizione di beni o servizi inerenti all'esercizio dell'impresa previsto dall'art. 19 del d.P.R. n. 633/1972 postula che il contribuente sia in possesso delle relative fatture, le annoti nell'apposito registro (art. 25) e conservi le une e l'altro, gravando su esso contribuente l'onere di produrre la documentazione contabile legittimante la detrazione.

Un rigido formalismo è anche alla base della decisione presa nella sentenza 24 giugno 2011, n. 13943, nella quale si è affermata l'indetraibilità dell'IVA risultante da fatture di acquisto in fotocopia.

Come si è visto, però, tale formalismo sembra essere stato ormai definitivamente superato dalla Suprema Corte per adeguarsi ai principi sanciti dalla Corte di Giustizia.

Sulla specifica questione relativa agli effetti che esplica sull'esercizio del diritto alla detrazione anche l'omissione della dichiarazione IVA, nel caso in cui il contribuente sia comunque in grado di dimostrare l'effettiva esistenza del credito, si sono sviluppati due opposti orientamenti giurisprudenziali fino all'intervento delle Sezioni Unite.

L'indirizzo maggioritario privilegia una chiave di lettura formalista e, in caso di omessa presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è sorto il credito, nega la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione, riconoscendo al contribuente esclusivamente il diritto al rimborso (Cass. civ., 17 dicembre 2014, n. 26503; Id., 5 settembre 2014, n. 18762; Id., 25 luglio 2012, n. 13090; Id., 12 gennaio 2012, n. 268; Id., 30 settembre 2011, n. 20040; Id., 31 marzo 2011, n. 7353).

Anche l'Agenzia delle Entrate ha sostenuto tale soluzione interpretativa nella Circolare n. 34/E del 2012, in cui ha precisato altresì che se il credito maturato nell'anno in cui la dichiarazione è stata omessa, anziché essere chiesto a rimborso, è scomputato nella dichiarazione dell'anno successivo, l'Amministrazione, nell'ambito della procedura automatizzata di liquidazione, lo deve disconoscere e provvedere al recupero della conseguente maggiore imposta, insieme ai relativi interessi ed alla sanzione per omesso versamento.

È stata, però, fatta salva la possibilità per gli Uffici, in sede di eventuale mediazione pre-contenziosa oppure di conciliazione giudiziale e su istanza del contribuente, di ammettere, previo accertamento del credito, la compensazione dell'imposta, fermo restando il pagamento degli interessi e della predetta sanzione, ridotta secondo quanto previsto dalle disposizioni che regolano i menzionati istituti deflativi. Questa posizione è stata in parte attenuata con la successiva Circolare n. 21/E del 2013, in cui l'Agenzia, a fini deflativi, ha previsto la possibilità per il contribuente di attestare l'esistenza contabile del credito non dichiarato entro il termine previsto dall'art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972. Nel caso in cui sussista idonea documentazione comprovante il credito, l'Ufficio, anziché richiedere l'effettuazione del pagamento seguito da un'istanza di rimborso, potrà scomputare direttamente l'importo del credito dalle somme complessivamente dovute in base all'originaria comunicazione di irregolarità. Tuttavia, precisa il documento di prassi, in questo caso, considerata la legittimità della comunicazione di irregolarità a fronte del comportamento omissivo del contribuente, restano comunque dovuti gli interessi e la sanzione, calcolati sulla parte di credito effettivamente utilizzata.

È, infine, da segnalare che anche la giurisprudenza dell'Unione prevede il diniego del diritto a detrazione in circostanze che denotano l'esistenza di un'evasione fiscale da parte di un soggetto passivo che pretende di beneficiare di tale diritto non può essere considerato contrario al principio di neutralità fiscale, in quanto quest'ultimo non può essere validamente invocato da un soggetto passivo che abbia partecipato intenzionalmente ad un'evasione fiscale siffatta mettendo a repentaglio il funzionamento del sistema comune dell'IVA (v., per analogia, sentenza del 7 dicembre 2010, R., causa C-285/09, EU: C: 2010: 742, punti 51 e 54, nonché, in tal senso, sentenza del 18 dicembre 2014, Schoenimport ‘Italmoda' Mariano Previti e a., causa C-131/13, causa C-163/13 e C-164/13, EU: C: 2014: 2455, punto 48)”.

Proprio in relazione al delicato equilibrio fra diritto di detrazione (e di rimborso) e tutela degli interessi dell'Erario, la prevalenza della sostanza sulla forma trova, dunque, un preciso limite, individuato nell'atteggiamento frodatorio del contribuente.