L'irreperibilità del contribuente giustifica l'emissione dell'avviso di accertamento ante tempus?

In tema di verifica fiscale condotta presso la sede dell'impresa, l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, per l'emanazione dell'avviso di accertamento non è giustificata, nell'ipotesi di irreperibilità del contribuente, dal breve lasso temporale intercorrente tra la scadenza del termine dilatorio e quella del termine di decadenza del potere accertativo.

Nei gradi di merito era rigettato il ricorso contro un avviso di accertamento la cui nullità veniva dedotta dal contribuente, tra l'altro, per l'emanazione dello stesso senza il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione, finalizzato a consentire la sottoposizione di “osservazioni e richieste agli enti impositori”.

La soluzione raggiunta era giustificata dalla ritenuta sussistenza di ragioni di urgenza, costituite dall'imminente scadenza del termine di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento.

Il contribuente ricorreva, pertanto, per cassazione ritenendo, per converso, non giustificata l'emissione dell'atto di accertamento ante tempus, con conseguente illegittimità dello stesso.

La questione esaminata dalla decisione in commento riguarda la possibilità di ritenere valida ragione d'urgenza che giustifical'emanazione dell'avviso di accertamento prima del decorso del termine per la presentazione delle osservazioni del contribuente, previsto dall'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, l'imminente decadenza dell'Ufficio dall'esercizio del potere accertativo, in una situazione, peraltro, di irreperibilità del contribuente.

Su un piano generale, è opportuno ricordare che costituisce jus receptum in sede di legittimità l'orientamento per il quale, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'inosservanza del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, del c.d. Statuto del contribuente, determina, di per sé, l'illegittimità dell'avviso di accertamento, trattandosi di adempimento ineludibile, che è primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra Amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva (cfr. Cass. civ., sez. VI-T, 14 dicembre 2016, n. 25692).

Peraltro, assume a tal fine rilevanza soltanto l'effettiva sussistenza di ragioni di urgenza che giustifichino il mancato rispetto del termine dilatorio in questione, nel senso che l'omessa indicazione delle stesse nell'atto impositivo non ne comporta l'invalidità, fermo l'onere dell'Amministrazione, nell'ipotesi di contestazione del contribuente, di dimostrarne la ricorrenza (v., ex ceteris, Cass. civ., sez. VI-T, 28 luglio 2016, n. 13294).

La S.C. ha accolto, mediante la decisione in esame, il ricorso del contribuente ritenendo insussistenti, nella fattispecie concreta, le ragioni di urgenza che possono eccezionalmente giustificare, nell'ipotesi di verifica effettuata presso la sede dell'impresa, l'emissione dell'avviso di accertamento senza il rispetto del termine di cui all'art. 12, comma 7, del cd. Statuto del contribuente.

A riguardo, la Corte di legittimità ha richiamato, in particolare, la propria giurisprudenza per la quale, in tema di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la scadenza del termine decadenziale dell'azione accertativa non rappresenta una ragione di urgenza tutelabile ai fini dell'inosservanza del predetto termine (cfr. Cass. civ., sez. T, 16 marzo 2016, n. 5149), evidenziando che possono a riguardo rilevare soltanto circostanze di fatto che esulano dalla sfera dell'ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità.

In sostanza, l'Ufficio può addurre in giudizio quale ragione giustificativa dell'emissione dell'atto impositivo ante tempus l'imminente scadenza del termine per l'esercizio del potere di accertamento esclusivamente ove dimostri che tale situazione, i.e. il ritardo nell'azione accertativa, sia derivata da fattori non imputabili all'Amministrazione finanziaria (ad esempio, il ritardo nella consegna del processo verbale di contestazione).

In altre e più chiare parole, di per sé l'imminenza della scadenza del termine per l'esercizio del potere di accertamento non integra l'urgenza che può ricorrere solo in presenza di fatti concreti e precisi che possano rendere giustificata l'attivazione dell'Ufficio quando non può più essere rispettato il termine dilatorio.

Nella delineata prospettiva, con la pronuncia in rassegna, la S.C. ha ritenuto ingiustificata l'emanazione dell'avviso di accertamento prima del decorso del termine dilatorio previsto dall'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, non ritenendo rilevante, altresì, la circostanza che la notifica dell'avviso era resa in concreto più complessa, come dedotto dall'Ufficio, in virtù dell'irreperibilità del contribuente. Invero, la S.C. ha sottolineato, sul punto, che, stante il generale principio di scissione soggettiva nel perfezionamento delle notifiche, tale irreperibilità non è suscettibile di per sé di determinare una decadenza a carico dell'Amministrazione, dovendo essere verificato il rispetto del termine per l'esercizio del potere accertativo avendo riguardo alla consegna dell'atto all'ufficiale notificante e non già al momento del perfezionamento della notifica per il destinatario.

La soluzione alla quale è pervenuta la Corte di Cassazione è sostanzialmente da approvare.

Invero, la fondamentale funzione assolta, per un effettivo esercizio del diritto di difesa del contribuente nella fase antecedente l'emissione dell'atto impositivo, dalle osservazioni che possono essere depositate nel termine previsto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, deve indurre ad un'interpretazione necessariamente restrittiva delle ipotesi nelle quali sussistono ragioni di urgenza che consentono all'Amministrazione di emettere l'atto di accertamento prima della scadenza di tale termine.

In questa prospettiva, non possono quindi che assumere rilevanza circostanze che esulano dalla sfera di responsabilità dell'Ufficio, nelle quali è condivisibile non possa rientrare, come ribadito dalla decisione in esame, il mero ritardo, da ritenersi colpevole ove non giustificato a propria volta da fatti concreti ed indipendenti dalla diligenza dell'Amministrazione, nell'esercizio del potere di accertamento rispetto al relativo termine di decadenza.

Come evidenziato, inoltre, la S.C. ha ritenuto irrilevante che, nella specie, la notifica dell'atto impositivo potesse essere resa più difficoltosa dalla irreperibilità del contribuente, richiamandosi al generale principio di scissione soggettiva nel perfezionamento delle notifiche. Anche sotto tale profilo la soluzione alla quale è pervenuta la Corte di legittimità è condivisibile in ragione dell'assunto per il quale il predetto principio della scissione degli effetti della notificazione per il notificante e per il notificato si applica in tutti i casi in cui debba valutarsi l'osservanza di un termine da parte del notificante e, quindi, anche con riferimento agli atti d'imposizione tributaria (cfr. Cass. civ., sez. VI-T, 21 ottobre 2014, n. 22320).