La Consulta fa luce sulla responsabilità civilistica vs tributaria

Il regime della solidarietà delle obbligazioni tributarie tra tutte le società beneficiarie della scissione (disciplinato dagli artt. 173, co. 13, TUIR e 15, co. 2, D.Lgs. n. 472/1997) è costituzionalmente legittimo, tenuto conto della specialità dei crediti tributari, finalizzati ad alimentare la finanza pubblica ed assicurare l'equilibrio di bilancio tra entrate e spese.

La pronuncia in esame nasce dalla questione incidentale di legittimità posta dalla Commissione Tributaria Provinciale di Pisa con riferimento alla conformità dell'art. 173, comma 13, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dell'art. 15, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 agli artt. 3 e 53 della Costituzione. Dall'individuazione di una responsabilità tributaria illimitata (operante in ambito fiscale ma non civilistico) il giudice rimettente riteneva violato l'art. 3 della Costituzione, reputando irragionevole la distinzione tra responsabilità civilistica e fiscale se confrontata con il principio di neutralità che caratterizza la scissione, nonché con l'approccio adottato dal Legislatore in altre operazioni straordinarie. Il Giudice rimettente individuava una violazione del principio di neutralità in quanto la previsione di una responsabilità illimitata crea indebiti vantaggi al creditore (Erario) rispetto ai correlativi svantaggi a carico del beneficiario della scissione, per situazioni debitorie pregresse rispetto al nuovo assetto organizzativo societario.

Con riguardo al secondo aspetto (disomogeneità rispetto ad altre operazioni straordinarie) la Corte rileva che, allorquando il Legislatore sia intervenuto espressamente a disciplinare la responsabilità nell'ambito di operazioni straordinarie – i.e., la cessione d'azienda – la responsabilità solidale del cessionario per i debiti fiscali del cedente è stata circoscritta nei limiti del valore dell'azienda ceduta.

A livello sanzionatorio, l'equiparazione del trattamento sanzionatorio tra scissa e beneficiaria risulterebbe -ad avviso del Giudice rimettente - irragionevole in quanto la società scissa è pur sempre l'autrice della violazione mentre la beneficiaria è estranea alla commissione dell'illecito. Dal che si verificherebbe un contrasto con le scelte sistematiche operate dal Legislatore in altri ambiti sanzionatori, come ad es., in materia di responsabilità degli enti per gli illeciti amministrativi dipendenti da reato, laddove la responsabilità è limitata al patrimonio oggetto dell'operazione, sia per il caso di cessione di azienda, sia per il caso di scissione parziale.

Infine, La previsione di una responsabilità illimitata della beneficiaria contrasterebbe, inoltre, con l'art. 53 della Cost.; l'obbligazione tributaria non sarebbe determinata in ragione della effettiva capacità contributiva del contribuente (la beneficiaria) ma resterebbe parametrato alla capacità contributiva della scissa.

Per comprendere la portata delle censure mosse, nonché gli argomenti adottati dalla Consulta, occorre ricostruire il quadro normativo che regola la responsabilità in materia di scissione.

In materia di scissione, il Codice Civile (artt. 2506-bis, co. 3 e 2506-quater, co. 3) prevede una limitazione alla responsabilità delle società beneficiarie, circoscritta al valore effettivo del patrimonio netto ricevuto in esito alla scissione. Alcune plausibili giustificazioni di tale scelta possono risiedere nei principi generali che disciplinano i fenomeni successori, di regola caratterizzati da una limitazione della responsabilità intra vires, nonché nella volontà di ripartire la responsabilità in linea con le sorti del patrimonio a seguito della scissione. La successione intra vires bilancerebbe l'interesse dei creditori della scissa e della beneficiaria; evitando in tal modo che nel concorso tra creditori non privilegiati, i primi vedano “intaccata” la garanzia patrimoniale sulla quale potevano contare nella fase ante scissione, a causa del concorso dei creditori della beneficiaria, e viceversa.

In ambito tributario (art. 173, co. 12 e 13, d.P.R. 22 ottobre 1986, n. 917, di seguito “TUIR”) la normativa applicabile non indica un limite massimo alla responsabilità che assumono le società beneficiarie per i debiti fiscali della scissa. Il Legislatore serba lo stesso “silenzio” nel disciplinare il trattamento sanzionatorio prevedendo che “Nei casi di scissione anche parziale di società od enti, ciascuna società od ente è obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto”.

Nella diversità di formulazione tra la disposizione tributaria e civilistica, è stata colta l'intenzione del Legislatore di eliminare, in ambito fiscale, ogni limitazione di responsabilità per la beneficiaria nei confronti dell'Erario, che si troverebbe dunque a rispondere per i debiti tributari della scissa con tutto il proprio patrimonio (e non nei limiti del patrimonio netto attribuitole), fatto salvo il diritto di regresso nei confronti della società scissa. Di tale avviso è l'opinione giurisprudenziale (Cass. Cass. civ., sez. trib., 20 ottobre 2016 - 3 novembre 2016, n. 22225; CTR Lazio, Roma 31 gennaio 2014 n. 549/1/14) e la prassi ministeriale (Circ. 10 luglio 1998, n. 180).

In tal ottica il Legislatore, tramite il silenzio serbato nel co. 13 dell'art. 173 avrebbe voluto introdurre una disposizione “speciale” rispetto alle previsioni del Codice Civile e tale “specialità” sembra trovare giustificazione nell'interesse alla soddisfazione dei crediti fiscali. Questa è la conclusione raggiunta dalla recente sentenza della Corte Costituzionale, 26 aprile 2018, n. 80.

Le censure formulate dal giudice rimettente vengono confutate dalla Corte Costituzionale. L'argomento principe su cui ruota la pronuncia è la “specialità” dell'obbligazione tributaria rispetto a quella civilistica in ragione della necessità di alimentare la finanza pubblica e del dei vincoli assunti in ambito europeo. Questa “esigenza superiore” giustifica, sul piano costituzionale una normazione più favorevole per l'Amministrazione finanziaria, che in materia di scissione trova espressione nell'imputazione alla beneficiaria di una responsabilità più estesa rispetto a quella civilistica.

La tesi della “specialità”, viene corroborata da una serie di indici normativi, quali la “specialità del giudice” che ha giurisdizione sulle controversie tributarie, lo speciale sistema di riscossione fiscale rispetto a quello dell'espropriazione forzata, il privilegi previsti a garanzia della soddisfazione dei crediti erariali per tributi diretti dello Stato, degli enti locali, IVA, la tutela cautelare – ipoteca e sequestro conservativo – a favore del fisco (art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997), l'azione revocatoria per l'Amministrazione finanziaria rispetto al generale rimedio civilistico ex art. 2901 c.c., oltre che ai peculiari poteri che l'Amministrazione conserva nei confronti delle società estinte.

Venendo alla scissione, la ragionevolezza della differente estensione della responsabilità per i debiti tributari troverebbe ulteriore giustificazione – ad avviso della Consulta – in quanto il credito erariale nei confronti della società scissa potrebbe emergere dopo anni, col rischio per l'Erario di ritrovare frazionato, tra le società beneficiarie, l'originario patrimonio della società debitrice a seguito dell'operazione di scissione. Tutto ciò in piena coerenza con il principio di neutralità della scissione, che opera tanto sul lato attivo che su quello passivo; ed è proprio la neutralità “passiva” che, secondo la Corte, giustificherebbe la solidarietà illimitata, assicurandone la neutralità verso l'Erario (potendo quest'ultima contare sulla stessa garanzia patrimoniale offerta dalla debitrice, ora nelle vesti di scissa).

Né è fondato l'argomento sanzionatorio, stante l'incomparabilità tra il sistema sanzionatorio previsto per le violazioni tributarie ed quello introdotto dal D.Lgs. n. 231/2001, essendo quest'ultimo connotato in termini “maggiormente individualizzati, quanto alla riferibilità dell'illecito […]” il che giustifica la limitazione della solidarietà delle società beneficiarie della scissione “che sono estranee all'illecito”.

Infine, nessun vulnus della capacità contributiva può essere individuato – secondo la Corte – in quanto la capacità contributiva deve essere misurata “in capo alla società originaria debitrice […] e non va parametrata al patrimonio netto delle società beneficiarie, sorte unilateralmente a seguito di un'operazione negoziale – la scissione societaria − alla quale l'amministrazione finanziaria è estranea e che è invece nella disponibilità del debitore, ossia della società stessa.”

La sentenza della Corte Costituzionale pone dunque porre un punto fermo sulla differente responsabilità civilistica e tributaria in materia di scissione; l'argomento principe è costituito dalla specialità dell'obbligazione tributaria e del creditore Erario che necessità di tutele rafforzate rispetto a quelle previste per il comune creditore. Cionondimeno, queste argomentazioni autoritative prestano il fianco ad alcune critiche.

In mancanza di una specifica deroga normativa, il credito tributario dovrebbe essere assoggettato alle medesime regole previste per l'obbligazione civilistica, e, nel caso di specie, non esistono norme che assoggettino l'obbligazione tributaria ad una diversa disciplina rispetto a quella civilistica. Né la legge delega tramite cui è stata introdotta la disciplina tributaria in materia di scissione conferiva al legislatore il potere di disciplinare diversamente la responsabilità tributaria da quella civilistica (preesistente rispetto alla prima). Si fatica, dunque, a comprendere come l'interpretazione della normativa tributaria possa condurre ad un risultato che andava be oltre i poteri dello stesso Legislatore delegato. Al silenzio legislativo non potrebbe che attribuirsi altro significato che quello racchiuso nel brocardo, ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit. Sulla base di questi argomenti la Consulta potrebbe auspicabilmente ritornare sui propri passi.