Estratto di ruolo, atto impugnabile

L'estratto di ruolo è un atto impugnabile in quanto costituisce una parziale ricostruzione del ruolo che a sua volta è un atto impugnabile. Attraverso il ruolo il contribuente è venuto a conoscenza di una certa pretesa tributaria nei suoi confronti e da ciò deriva la nascita dell'interesse a ricorrere, non rilevando la natura interna di tale atto.

La controversia in esame trae origine dal ricorso proposto dal contribuente avverso l'estratto di ruolo relativo ad una serie di cartelle. Il ricorrente ha impugnato gli estratti di ruolo eccependo la mancata notifica delle cartelle prodromiche. Dal canto suo l'Agenzia delle Entrate ha sollevato preliminarmente la questione dell'inammissibilità del ricorso avverso l'estratto di ruolo che non è atto impugnabile ex art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992.

La questione affronta il tema dell'impugnabilità dell'estratto di ruolo e la sua distinzione con il ruolo vero e proprio.

Circa la natura giuridica dell'estratto di ruolo si può affermare che lo stesso è un elaborato informatico che riproduce gli elementi essenziali contenuti nella cartella esattoriale, i quali devono consentire al contribuente di identificare la pretesa impositiva avanzata dall'Amministrazione finanziaria, al fine di instaurare il contraddittorio con il fisco nonché preparare la propria difesa.

L'estratto di ruolo é la riproduzione della parte del ruolo relativa alle pretese creditorie azionate verso il debitore con la cartella esattoriale, contenente tutti gli elementi essenziali per identificare la persona del debitore, la causa e l'ammontare della pretesa creditoria.

Il ruolo, invece, è un titolo esecutivo in forza del quale l'agente della riscossione inizia la procedura di espropriazione forzata per la riscossione delle somme non pagate, mentre la cartella esattoriale è la rappresentazione del ruolo in unico originale che poi viene notificata alla parte.

Pertanto il momento importante per la formazione del rapporto giuridico di riscossione coincide con la formazione del ruolo e non quello di notifica della cartella di pagamento che rappresenta il mezzo con cui la pretesa impositiva viene portata a conoscenza del contribuente.

Relativamente all'impugnabilità dell'estratto di ruolo.

Nel caso in esame l'ufficio finanziario ha eccepito l'inammissibilità del ricorso avverso l'estratto di ruolo.

La Commissione tributaria provinciale ha ritenuto che l'estratto di ruolo può essere oggetto di ricorso e, quindi, impugnabile in quanto parziale riproduzione del ruolo che a sua volta è atto impugnabile, non rilevando la natura interna dello stesso, poiché tramite esso il ricorrente è venuto a conoscenza di un certa pretesa tributaria da cui scaturisce la nascita dell'interesse all'azione. Occorre preliminarmente distinguere tra ruolo ed estratto di ruolo. Considerando che il primo può definirsi come atto impositivo espressamente previsto e disciplinato dalla legge ed è impugnabile, mentre l'estratto di ruolo è un elaborato informatico, atto interno formato dall'Agente della riscossione, privo di una pretesa impositiva diretta o indiretta e dunque non impugnabile per mancanza di interesse del debitore.

I giudici hanno ritenuto che, ancorché non sussista l'interesse ad impugnare l'estratto di ruolo, emerge certamente l'interesse ad impugnare il contenuto del documento, ovvero gli atti indicati nell'estratto di ruolo contenenti la pretesa fiscale a carico del contribuente. Atteso, quindi, l'interesse del contribuente a contrastare da subito il procedimento di imposizione, allo stesso non può impedirsi di far valere l'invalidità della notifica della cartella di pagamento mediante l'estratto di ruolo.

Pertanto il contribuente non dovrà attendere la notifica di un atto successivo per impugnare unitamente a quest'ultimo anche l'atto presupposto (cartella di pagamento), ma potrà proporre ricorso avverso l'estratto di ruolo ed impugnare tramite esso anche l'originario atto mai ricevuto.

Del resto la giurisprudenza di legittimità ha più volte affermato l'impugnabilità dinanzi al giudice tributario di tutti gli atti adottati dall'ente impositore che portino a conoscenza del contribuente una certa e ben individuata pretesa tributaria, senza bisogno che gli stessi siano espressi in forma autoritativa (Cass. civ., ss.uu., n. 16293/2017; n. 3773/2014).

Nel merito circa la definitività delle cartelle di pagamento per mancata opposizione, i giudici della CTP hanno accolto il ricorso dell'amministrazione finanziaria ritenendo le cartelle regolarmente notificate e divenute definitive per mancata impugnazione; conseguentemente tutte le eccezioni di merito ad esse relative non possono essere sollevate in sede di ricorso avverso gli estratti di ruolo in quanto ogni atto è impugnabile “solo per vizi propri”.

I giudici hanno rilevato che il contribuente/ricorrente non può contestare in tale sede gli eventuali vizi relativi ad ogni cartella, che avrebbe dovuto eccepire entro il termine di sessanta giorni dal ricevimento delle stesse.

Nel caso di contestazione dell'omessa esecuzione dell'iter notificatorio, l'onere probatorio incombe sull'agente della riscossione il quale deve dimostrare l'adempimento di tutte le formalità prescritte per la notificazione. (Cass. civ., n. 12888/2015).

Giurisprudenza

Sul tema in esame i giudici di legittimità hanno ritenuto, al pari del caso che occupa, che l'estratto di ruolo è una riproduzione integrale degli elementi contenuti nella cartella di pagamento ed ha valore di prova, per cui lo stesso documento costituisce idonea prova dell'entità e della natura del credito contenuto nella cartella esattoriale ed è impugnabile (Cass. civ. n. 11794/2016).

L'estratto di ruolo e/o della cartella è impugnabile se non sia stata (validamente) notificata la cartella e di cui il contribuente sia venuto a conoscenza mediante l'estratto di ruolo rilasciato su richiesta dal concessionario. I giudici hanno chiarito le differenze tra ruolo, atto proprio dell'ente, ed estratto di ruolo, documento contenente gli elementi della cartella, ritenendo ammissibile l'impugnabilità anticipata della cartella “invalidamente notificata e conosciuta attraverso l'estratto di ruolo”. Con detta ultima sentenza la Corte ha ritenuto che il contribuente, avendo interesse a contrastare il procedimento di imposizione il prima possibile, può contestare l'invalidità della notifica della cartella di pagamento tramite l'estratto di ruolo (Cass. civ.. n. 11439/2016).

L'estratto del ruolo non rappresenta una sintesi del ruolo, ma è “la riproduzione fedele di quella parte del ruolo che si riferisce alla o alle pretese impositive che si fanno valere nei confronti di quel singolo contribuente con la cartella notificatagli” (cfr. Cass. civ. n. 724/2010).

I giudici di legittimità hanno pronunciato il seguente principio di diritto: “L'estratto di ruolo è la riproduzione fedele di quella parte del ruolo relativa alla o alle pretese impositive azionate valere verso il debitore con ala cartella esattoriale, contenente tutti gli elementi essenziali per identificare la persona del debitore, la causa e l'ammontare della pretesa creditoria. Ne consegue che esso costituisce idonea prova della entità e della natura del credito portato dalla cartella ivi indicata, anche ai fini della verifica della natura tributaria o meno del credito azionato, e quindi della verifica della giurisdizione del giudice adito” (cfr. Cass. civ., nn. 11141 e 11142/2015).

Anche la giurisprudenza di merito ha ritenuto che l'estratto di ruolo, nonostante sia un mero atto interno dell'amministrazione, può essere legittimamente impugnato, senza che ciò comporti violazione dell'art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, qualora rappresenti l'unico strumento attraverso cui il contribuente venga a conoscenza della pretesa tributaria, attesa la mancata notifica delle cartelle di pagamento (cfr. CTP Lecce n. 1782/2015 ; CTP Caserta n. 1928/2014; CTP di Frosinone n. 65/2014). L'estratto di ruolo non è un atto impugnabile in modo autonomo dinanzi al giudice tributario ma deve essere impugnato unitamente alla cartella di pagamento (CTP di Roma, Sez 27, n.26357/2014).

Alla luce del consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità e di merito è auspicabile un intervento normativo di modifica, nell'ambito di una più radicale riforma del contenzioso tributario, del vigente testo dell'art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 finalizzato a prevedere, unitamente al ruolo e alla cartella di pagamento, l'inserimento dell'estratto di ruolo tra gli atti impugnabili della pretesa impositiva.

Tale atto, anche se non contiene una specifica pretesa impositiva, consente l'impugnazione della cartella di pagamento che è conosciuta attraverso l'estratto di ruolo, ponendo il contribuente nelle condizioni di conoscere la natura giuridica dell'atto presupposto.

Si ritiene che sarebbe auspicabile un nuovo intervento delle Sezioni Unite al fine di definire l'esatto ambito applicativo, attesa la precedente sentenza n. 19704/2015 con cui la Corte ha dichiarato l'ammissibilità dell'impugnazione della cartella (e/o del ruolo) che non sia stata (validamente) notificata e della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso l'estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dall'Agente della riscossione, senza che a ciò sia di ostacolo il disposto dell'ultima parte del terzo comma dell'art. 19 D.Lgs. n. 546/1992.

Sovvengono a quanto sopra affermato due recenti pronunce della Suprema Corte secondo cui è legittima l'impugnazione dell'estratto di ruolo al fine di far valere l'intervenuta prescrizione delle cartelle di pagamento, seppur regolarmente notificate e non impugnate nel rispettivo termine. (Cass. civ., n. 29174/2017 e n. 29179/2017).

Le due diverse posizioni, impugnabilità dell'estratto di ruolo attesa la mancata notifica o la regolare notifica della cartella di pagamento, offre lo spunto per un intervento chiarificatore delle sezioni unite.