La cessione gratuita a Vip di capi d'abbigliamento della maison rientra tra le spese di rappresentanza

I costi sostenuti per la produzione di capi d'abbigliamento destinati alla cessione gratuita a Vip si qualificano come spese di rappresentanza e non come spese di pubblicità, mancando una diretta aspettativa di ritorno commerciale conseguente a detta cessione. Il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità risiede quindi nella diversità, anche strategica, degli obiettivi perseguiti: le prime sono destinate ad accrescere il prestigio e l'immagine della maison e a potenziarne lo sviluppo senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite; le seconde sono invece caratterizzate dallo scopo preminente di pubblicizzare prodotti, marchi o servizi dell'attività svolta e, come tali, destinate a generare una diretta finalità promozionale e di incremento delle vendite.

I fatti commentati si riferiscono ad un avviso di accertamento con il quale veniva recuperata a tassazione l'IVA indebitamente detratta nell'anno 2004 in relazione a spese sostenute per la produzione di capi d'abbigliamento destinati alla cessione gratuita a noti personaggi dello spettacolo, che venivano contabilizzati dal contribuente come spese di pubblicità poi riqualificate, dall'Agenzia delle Entrate, come spese di rappresentanza.

Il contribuente, dopo che le vicende in primo e secondo grado di merito si erano concluse con esito negativo, procedeva con ricorso per Cassazione lamentando, tra gli otto motivi in esame, violazione e falsa applicazione dell'art. 19-bis1, comma 1, lettera h) del d.P.R. IVA, in quanto riteneva che i costi in questione fossero diretti a veicolare nei confronti del consumatore un messaggio pubblicitario perpetrato con l'abbinamento dei capi prodotti dalla maison a noti personaggi dello spettacolo e finalizzato all'accrescimento delle aspettative di vendita. Dunque, secondo il ricorrente i costi sostenuti si qualificavano come spese di sponsorizzazione comprese tra le spese di pubblicità, in quanto i capi d'abbigliamento donati erano reclamizzati in riviste del settore e visionati alle sfilate di moda, veicolando in tal modo un messaggio pubblicitario diretto al grande pubblico.

Secondo la Corte di Cassazione, diversamente, il ricorrente non sarebbe stato in grado di dimostrare l'effettiva correlazione delle spese sostenute con l'aspettativa di un ritorno commerciale per l'attività, mancando oltretutto un obbligo di reciprocità nelle prestazioni di dare o facere della controparte che denotasse la sussistenza di un nesso sinallagmatico tra lo sponsor ed il soggetto sponsorizzato, in virtù del quale quest'ultimo divulga un determinato messaggio a carattere commerciale presso una entità indistinta di soggetti, in cambio di un corrispettivo oneroso erogato dal soggetto sponsorizzato.

L'aspetto giuridicamente rilevante, nel caso analizzato dalla Cassazione, riguarda l'individuazione del criterio discretivo per distinguere le spese di pubblicità (e di sponsorizzazione) dalle spese di rappresentanza, in ragione di una disciplina fiscale che li differisce notevolmente – le prime sono deducibili dal reddito d'impresa con detraibilità piena dell'Iva assolta sugli acquisti, mentre le seconde sono commisurate ai limiti di legge previsti dall'art. 108, comma 2del TUIR e l'IVA assolta a monte “non è ammessa in detrazione” ai sensi dell'art. 19-bis1, comma 1, lettera h) del d.P.R. IVA – quando nella realtà la linea di demarcazione tra le due non è così perfettamente intellegibile.

Ricordiamo infatti che le spese di pubblicità sono disciplinate unicamente dalle norme generali in materia di determinazione del reddito d'imposta o, al più, dal comma 1 dell'art. 108 del TUIR qualora si trattasse di costi capitalizzati in fase di start-up. Più complessa è la questione attinente alla qualificazione giuridica delle spese di pubblicità, con specifico riguardo ai contratti di sponsorizzazione. Sotto questo profilo, sia l'orientamento giurisprudenziale che le interpretazioni fornite dall'amministrazione finanziaria sono stati comunque abbastanza chiari nel ritenere che le spese per sponsorizzazione si intendono regolate da un contratto bilaterale a prestazioni corrispettive (Risoluzione n. 356/E del 14 novembre 2002) la cui causa è costituita, di regola, dall'obbligo di “pubblicizzare e/o propagandare il prodotto, il marchio, i servizi, o comunque, l'attività produttiva dello sponsor con una diretta finalità promozionale e di incremento delle vendite” (Cass. Civ. 21 aprile 2017, n. 10111; 30 novembre 2017, n. 28690; 15 marzo 2018, n. 6738) e “dietro versamento di un corrispettivo che può consistere in una somma di denaro, in beni o servizi, che lo sponsor deve erogare direttamente o indirettamente” (Risoluzione cit.).

Sulla base di questo criterio, l'Agenzia distingue le spese di pubblicità dalle spese di rappresentanza, che sono deducibili sulla base di un plafond parametrato al volume di ricavi e proventi della gestione caratteristica dell'impresa e sempre che tali spese corrispondano ad “erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni, il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell'obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l'impresa” (Decreto Ministeriale 19 novembre 2008). Dunque, il carattere essenziale delle spese di rappresentanza è costituito dalla mancanza di un nesso sinallagmatico tra il bene o servizio erogato ed il corrispettivo o la controprestazione da parte del soggetto percettore della gratuità.

In questo modo le spese sostenute assolvono alla funzione di promozione e consolidamento degli affari dell'impresa ma senza uno specifico messaggio promozionale finalizzato ad incrementarne le vendite. Inoltre, vale la pena sottolineare che, l'indetraibilità dell'Iva assolta sugli acquisti di spese qualificate come di rappresentanza ai sensi dell'art. 108 del TUIR, prescinde dal fatto che la deducibilità del costo sia, ai fini delle imposte dirette, consentita o meno secondo i limiti del plafond di cui al comma 2.

Nella formulazione delle proprie conclusioni, i giudici di Cassazione hanno fatto pieno riferimento a consolidati orientamenti della medesima Corte.

Nel caso particolare, la cessione gratuita a Vip di capi d'abbigliamento griffati, effettuata dalla maison al di fuori di qualunque patto contrattuale e obbligo giuridico di indossarli in situazioni di pubblica visibilità, resterebbe fatto estraneo alla qualificazione giuridica delle spese di pubblicità mancando ogni aspettativa diretta di un ritorno commerciale da siffatta cessione. Oltretutto, l'assenza di un dovere di controprestazione in ragione della gratuità della cessione dei capi d'abbigliamenti, farebbe ritenere che il carattere essenziale della spesa sostenuta non sia da ricercare nell'obbligo di pubblicizzare un prodotto con l'obiettivo diretto di accrescere le vendite quanto, piuttosto, in una generale finalità di promozione degli affari dell'impresa ovvero nell'interesse di instaurare e mantenere rapporti con il personaggio noto.

In definitiva, il carattere gratuito dell'operazione e la funzione tipicamente promozionale dei costi sostenuti non possono che riqualificare, in tale contesto, le spese sostenute quali spese di rappresentanza assoggettate alla disciplina fiscale di cui all'art 108, comma 2 del TUIR. D'altro lato, sulle medesime posizioni si attesta la prassi amministrativa (Risoluzione cit.; Circolare n. 3/E del 18 gennaio 2006) quando afferma che, in ragione della gratuità dell'operazione, ove non sia provato che l'attività sponsorizzata sia riconducibile ad una diretta aspettativa di ritorno commerciale, le spese di sponsorizzazione non costituiscono spese di pubblicità ma spese di rappresentanza.

Questo aspetto è stato ripreso in passato anche dalla Corte di Giustizia Europea che, sul comparto IVA, afferma che è sufficiente che un'azione promozionale, come la distribuzione gratuita di prodotti, comporti la trasmissione di un messaggio destinato ad informare il pubblico dell'esistenza e delle qualità del prodotto allo scopo di incrementarne le vendite, perché si possa qualificare tale azione come prestazione pubblicitaria.

Con la sentenza commentata, i giudici di Piazza Cavour sono ritornati su un tema già affrontato dalla giurisprudenza e sul quale non sembra vi siano più molte ombre che possano generare dubbi interpretativi. Al più, un ambito di incertezza può essere rappresentato dall'analisi del criterio discretivo che qualifica le spese di pubblicità dalle spese di rappresentanza, individuato negli obiettivi perseguiti dalla contribuente con il sostenimento dei costi in analisi.

Ad avviso di chi scrive, i giudici hanno mantenuto un approccio molto pragmatico fondando le proprie motivazioni sulla mancata dimostrazione, da parte del contribuente, di un “collegamento obiettivo ed immediato della spesa sostenuta per i capi d'abbigliamento con la promozione di un prodotto o l'aspettativa di in maggior ricavo”. Non ritenendo, dunque, plausibile che dalle cessioni in esame avrebbe potuto generarsi una specifica garanzia di ritorno in termini di immagine a beneficio della maison con conseguente incremento dei ricavi, oltretutto nell'ambito di una prestazione senza corrispettivo non denominata da un obbligo di controprestazione dall'altra parte.