Tassazione della plusvalenza: rileva il momento della stipula dell'atto pubblico e della relativa voltura catastale

In tema di tassazione di plusvalenza scaturente da permuta di bene presente (terreno) con bene futuro (appartamento) rileva il momento della stipula dell'atto pubblico con conseguente trascrizione e voltura catastale con cui l'originario proprietario del terreno diviene proprietario, anche sotto il profilo formale, delle porzioni di immobile ricevute in corrispettivo.

In ambito fiscale, infatti, ciò che rileva sono le risultanze catastali, a nulla rilevano quindi la comunicazione di ultimazione dei lavori fatta dall'impresa costruttrice al Comune o l'eventuale precedente scrittura privata di consegna dell'immobile ai nuovi proprietari.

Quattro contribuenti, proprietari indivisi di un terreno, impugnavano i rispettivi avvisi di accertamento emessi nei loro confronti dall'Agenzia delle Entrate di Catania con i quali l'Amministrazione aveva accertato dei redditi imponibili assoggettabili a tassazione IRPEF per plusvalenze (ex art. 67, comma 1 lettera b, del TUIR).

I provvedimenti impugnati scaturivano dal rilievo del fisco su una permuta di bene presente (terreno) con bene futuro (appartamento) fra le rispettive quote di un terreno suscettibile di edificazione ed

alcuni appartamenti ancora da costruire da parte di una Società immobiliare.

Secondo l'Amministrazione finanziaria le plusvalenze erano sorte nel 2012, anno in cui tra i Contribuenti e la Società immobiliare era stato stipulato l'atto notarile pubblico di “verbale di consegna immobili” dal quale derivava l'acquisto della proprietà in capo agli stessi contribuenti degli appartamenti convenuti quali corrispettivo (art. 1472 e 1555 c.c.). I Contribuenti, invece, sostenevano che erroneamente l'Amministrazione aveva ritenuto che gli appartamenti fossero “venuti ad esistenza” (ex art. 1472 c.c.) nel 2012, in quanto già nel 2009 la Società immobiliare aveva inoltrato al Comune etneo la comunicazione di fine lavori e li aveva consegnati agli stessi con scrittura privata non registrata.

La Commissione Tributaria Provinciale adita rigettando i ricorsi ha ritenuto che “…l'unico momento che può venire ragionevolmente in rilievo è quello in cui, attraverso un formale atto di trasferimento, o meglio di ‘ricognizione di avvenuto trasferimento, con conseguente trascrizione e voltura catastale, l'originario proprietario del terreno diviene “erga omnes” – ma soprattutto verso il fisco – il proprietario, anche dal punto di vista formale, delle porzioni immobiliari ricevute in corrispettivo…”.

L'art. 1472 c.c. nel disciplinare “la vendita di cose future” dispone che “nella vendita che ha per oggetto una cosa futura l'acquisto della proprietà si verifica non appena la cosa viene ad esistenza…”. Secondo i Giudici tributari catanesi “se è vero che, alla luce delle emergenze probatorie, dal punto di vista civilistico il trasferimento della proprietà delle neocostruite unità immobiliari, per effetto della loro venuta ad esistenza, può senz'altro farsi risalire, ex art. 1472, c.c. al 2009 (anno in cui la Società immobiliare aveva inoltrato al Comune la “comunicazione di fine lavori”) non altrettanto può dirsi con riguardo agli effetti fiscali di detto trasferimento”.

Infatti, “ciò che conferisce pubblicità ‘erga omnes' all'atto di trasferimento immobiliare è, dunque, la trascrizione attraverso cui tutti i terzi possono verificare la reale proprietà del bene, nello specifico ambito fiscale […] ciò che rileva sono le risultanze del catasto, la cui funzione tipica è quella di consentire all'Amministrazione finanziaria di individuare il proprietario di ciascuna delle particelle immobiliari…”.

Quindi “[…] fino a che un immobile non è intestato catastalmente ad un soggetto, di regola questi non è tenuto a pagare le imposte e/o tasse che dalla sua proprietà discendono […]”.

Seguendo questo percorso argomentativo, il Collegio di prima istanza ha ritenuto che ai fini della plusvalenza l'unico momento che può “[…] ragionevolmente venire in rilievo è quello in cui si è perfezionato l'atto pubblico di trasferimento […]” : nella fattispecie nel 2012 anno in cui era stato formalizzato il trasferimento della proprietà con atto notarile.

A parere dei Ricorrenti, la “venuta ad esistenza” (ex art. 1472 c.c.) delle rispettive porzioni immobiliari sarebbe stata confermata da un “verbale di consegna” che era intervenuto tra gli stessi e la Società immobiliare in forma di scrittura privata non autenticata e non registrata, dalle fatture delle utenze elettriche e di gas allacciate agli appartamenti nonchè dalla stipula di alcuni contratti di locazione a terzi registrati nel 2010.

Pertanto, a loro avviso, l'atto pubblico del 2012 avrebbe avuto unicamente la funzione di “individuazione catastale” delle particelle corrispondenti a fabbricati ottenuti in corrispettivo della permuta e natura “meramente ricognitiva” della loro già avvenuta consegna agli aventi diritto.

Di parere opposto l'Agenzia delle Entrate resistente, ad avviso della quale a prescindere dalle disposizioni civilistiche, in ambito tributario la plusvalenza (in applicazione del “principio di casa” che regola la materia - art. 67 TUIR) deve essere assoggettata ad imposizione nel periodo di imposta in cui viene stipulato l' ”atto di ricognizione”, ovvero nel “[…] momento in cui è data pubblicità all'entrata nel patrimonio del cedente della proprietà della costruzione realizzata […]”: ovvero nel 2012.

Ciò – secondo l'Agenzia – nella considerazione che la “comunicazione di fine lavori” fatta dalla Società immobiliare al Comune non rappresenta “un atto pubblico di cui l'Ufficio può prendere cognizione”.

Ad avviso del Collegio territoriale pur se dal punto di vista civilistico il trasferimento della proprietà delle unità immobiliari per effetto della loro venuta ad esistenza può essere fatta risalire (ai sensi dell'art. 1472 c.c.) al 2009, non altrettanto può dirsi con riferimento agli effetti fiscali.

Secondo la Commissione provinciale infatti “…la situazione verificatasi nell'intervallo temporale tra il 2009 (data di ultimazione degli immobili) ed il 2012 (data dell'atto pubblico e di individuazione catastale) è del tutto analoga a quella che si verifica nel caso di acquisto di un immobile non trascritto…”.

E quindi, “ad un regime dominicale valido unicamente “inter partes” e sostanzialmente occulto, si contrappone un diverso regime apparente, in cui il bene figura ancora come appartenente all'alienante…”.

Pertanto ciò che conferisce pubblicità “erga omnes” all'atto di trasferimento immobiliare è soltanto la trascrizione attraverso la quale tutti possono verificare la reale proprietà del bene, atteso che in ambito fiscale ciò che rileva sono le risultanze del Catasto.

Ad avviso del Collegio territoriale fino a quando un immobile non è intestato catastalmente ad un soggetto di regola questi non è tenuto a pagare le relative imposte e tasse.

Nel caso concreto, nell'intervallo temporale intercorso tra il 2009 ed il 2012, sia le imposte sul reddito scaturenti dal fabbricato che l'imposta comunale sugli immobili erano state pagate dalla Società immobiliare e comunque non erano state pagate dai Contribuenti/ricorrenti in quanto non ne erano ancora proprietari sotto il profilo fiscale.

Quindi, “[…] la loro qualità di proprietari non intestatari catastali così come non rileva ai fini delle suddette imposte, non può improvvisamente emergere ‘ex tunc' ai soli fini del meccanismo della plusvalenza, perché altrimenti l'‘impianto impositivo sarebbe troppo facilmente eludibile postergando senza alcuna valida ragione, se non per impedire al fisco di tassare la plusvalenza con il criterio di cassa la stipula dell'atto finale di ricognizione necessario agli alienanti del terreno per trascrivere e volturare catastalmente le porzioni di fabbricato ottenuto quale corrispettivo dell'alienazione del terreno […]”.

Ad avviso della Commissione etnea “[…] l'art. 67 del TUIR ivi compreso il “principio di casa” che regola il sistema della plusvalenza conseguita per effetto di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria va, pertanto, armonizzato con quello della rilevanza fiscale della proprietà immobiliare…in cui si verifica una divaricazione temporale fra il momento dell'alienazione e quello della percezione del corrispettivo di cui è emblematico il contratto di “permuta di cosa presente con cosa futura”.

Riferimenti giurisprudenziali

La Corte di legittimità, con due distinti arresti (ambedue del 2013 e che vengono richiamati dalla Commissione territoriale nella propria motivazione) ha già avuto di affrontare la questione della permuta di bene presente con bene futuro e della collocazione cronologica della relativa plusvalenza.

Sotto il primo profilo ha affermato che “integra gli estremi della permuta di cosa presente con cosa futura il contratto avente ad oggetto il trasferimento della proprietà di un'area fabbricabile in cambio di parti dell'edificio da costruire sulla stessa superficie a cura e con i mezzi del cessionario, e ciò tutte le volte in cui sia proprio il risultato traslativo, consistente nell'attribuzione di una determinata opera, ad essere assunto come oggetto del contratto e come termine di scambio, mentre l'obbligo di erigere il fabbricato sia destinato a collocarsi su un piano accessorio e strumentale, configurandosi, appunto, l'obbligo del permutante costruttore non come prestazione del risultato di un'opera, ma come trasferimento della proprietà di cose future…” (Cass. civ., sez. II, 25 ottobre 2013, n. 24172).

Con la citata pronuncia i Giudici nomofilattici hanno inoltre chiarito che “A tal fine, in applicazione delle norme sulla vendita, in quanto compatibili, l'effetto traslativo si verifica ex art. 1472 cod. civ. non appena la cosa viene ad esistenza, momento che si identifica, quando la cosa futura consista in una porzione dell'edificio che il permutante costruttore si è impegnato a realizzare, nella conclusione del processo edificatorio nelle sue componenti essenziali, ossia nella realizzazione delle strutture fondamentali, senza che abbiano rilevanza le rifiniture o gli accessori, così come conforta la lettera dell'art. 2645-bis ultimo comma del c.c.”.

Con altra sentenza la Corte ha invece esaminato gli aspetti fiscali nascenti dalla permuta di bene presente con bene futuro rilevando che “in tema di IRPEF dovuta sui redditi diversi, la plusvalenza conseguente alla cessione di un terreno edificabile deve essere assoggettata a tassazione alla data dell'atto definitivo di compravendita, qualora non risulti il pagamento in epoca successiva alla sua conclusione. Nella cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, contemplata nell'art. 81, primo comma, lett. b) del d.P.R. n. 917 del 1986 "ratione temporis" vigente, l'imponibilità della plusvalenza è regolata dal principio di cassa, dall'art. 82, primo comma, del d.P.R. cit.; il momento impositivo, tuttavia, richiede anche l'effetto traslativo del negozio, al quale si àncora la definitività della operazione e della conseguente plusvalenza, sicchè al principio di cassa è informata altresì l'ipotesi del pagamento dell'intero corrispettivo nella vigenza di un contratto preliminare, dovendosi ritenere, in tal caso, che la tassazione della plusvalenza coincida con il contratto definitivo non in ragione del diverso principio di competenza, ma perché il pagamento avvenuto in epoca anteriore al trasferimento del bene era ancora insufficiente nella vigenza dei soli effetti obbligatori del preliminare”.(Cass. civ., sez. trib., 24 luglio 2013, n. 17960).