Deduzione degli ammortamenti: le Entrate non possono notificare l’avviso di accertamento “sine die”

Con la sentenza del 24 aprile 2018, n. 9993, la Corte di Cassazione ha sancito che la decadenza dal potere di accertamento dell'Agenzia delle Entrate, nel disconoscimento delle quote di ammortamento, deve intendersi riferita all'anno in cui il costo del bene ammortizzato è stato sostenuto e l'ammortamento è stato iscritto a bilancio.

Pertanto, gli Uffici non possono accertare il carattere indeducibile del costo in anni successivi, quando sono scaduti i termini per effettuare l'accertamento del periodo d'imposta in cui è avvenuto l'acquisto, in quanto, in caso contrario, si violerebbe il principio sancito dalla Corte Costituzione (così sentenza n. 280 del 15 luglio 2005), secondo cui il contribuente non può essere soggetto “sine die” all'azione impositiva.

Tale principio non dovrebbe valere nel caso in cui l'Ufficio contesti, nel singolo periodo d'imposta, l'errato calcolo degli ammortamenti.

La controversia in oggetto concerne un avviso di accertamento nei confronti di una società, attraverso il quale venivano riprese a tassazione alcune quote di ammortamento del valore dei beni, oggetto di concessione d'uso per la durata di 29 anni.

Le pretese erariali sono state confermate dalla CTR della Lombardia, la quale ha ritenuto legittima la ripresa dell'Agenzia.

La società contribuente ha resistito e proposto ricorso incidentale, denunciando la violazione e falsa applicazione dell'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973, per non aver la C.T.R. riscontrato l'intervenuta decadenza del potere impositivo dell'Agenzia ai sensi della disposizione evocata, pur vertendosi in tema di recupero, operato con atto notificato nel 2011, di rata di ammortamento iscritto per la prima volta in bilancio nell'anno 1998 e mai in precedenza contestato.

Pertanto, stante che in concreto il recupero dell'Agenzia si fonda, non sull'inesatta definizione dell'entità del singolo rateo (in cui il costo è stato frazionato), ma sulla radicale indeducibilità del costo sostenuto, è stato chiesto alla Corte di Cassazione di sancire se, in ipotesi di costi che danno luogo a deduzione frazionata in più anni (nella specie: costi ammortizzati), la decadenza in danno dell'Agenzia maturi con il decorso del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello della dichiarazione di ciascun specifico rateo (come sostiene l'Agenzia) ovvero con il decorso del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione relativa al periodo fiscale in cui il costo è stato sostenuto e l'ammortamento è iniziato a decorrere (come sostiene la società contribuente).

La Suprema Corte, con la sentenza in esame, ha accolto la tesi di parte contribuente.

A questo punto è necessario ricordare che, secondo quanto previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973, l'avviso di accertamento va notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno (quinto anno a partire dalla dichiarazioni relative al periodo d'imposta 2016) successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Nel caso di beni che generano componenti fiscali pluriennali, come le attività ammortizzabili, vi è la necessità di stabilire se l'esercizio da accertare, ai fini del computo dei termini per la notifica dell'avviso di accertamento di cui sopra, debba necessariamente essere quello in cui è iniziato il processo di ammortamento, oppure quello nell'anno in cui l'ammortamento è stato dedotto.

Infatti, nella disciplina fiscale del reddito d'impresa, la deduzione degli ammortamenti è fissata, per i beni materiali, dall'art. 102 del TUIR, per i beni immateriali, dall'art. 103 del TUIR, per le spese pluriennali, dall'art. 108 del TUIR.

Per quanto riguarda i beni materiali, è necessario fare riferimento anche a quanto stabilito dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, il quale riporta per ciascun bene l'aliquota massima di ammortamento deducibile fiscalmente.

Tale limitazione si applica in goni caso a seguito dell'introduzione, per i soggetti che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile (diversi dalle micro imprese), del principio di derivazione rafforzata di cui all'art. 83 co. 1 del TUIR (così art. 2 co. 2 del DM 1 aprile 2009 n. 48 e art. 2 co. 1 lett. a) n. 1 del D.M. 3 agosto 2017).

È evidente che, nel caso in cui il contribuente, non rispetti tali limiti di deducibilità, l'avviso di accertamento deve fare riferimento al singolo periodo d'imposta, in cui avviene la violazione.

La problematica sorge, al contrario, nel caso in cui si voglia contestare l'indeducibilità dell'ammortamento, in quanto si presume che il relativo bene, ad esempio, non sia strumentale all'esercizio dell'impresa.

Secondo una prima soluzione, l'Agenzia delle Entrare dovrebbe essere legittimata ad effettuare una rettifica per l'esercizio in cui avviene l'ammortamento, in forza del principio che ogni singolo periodo d'imposta è autonomo (art. 7 del TUIR).

Ciò implicherebbe che, se l'Agenzia delle Entrate non abbia provveduto al controllo della dichiarazione dei redditi con riferimento alle annualità d'insorgenza e di originaria esposizione dei costi, potrebbe, in ogni caso, procedere alla verifica della posizione fiscale del contribuente per gli anni successivi e dunque per le annualità per le quali tale potere non risulti ancora venuto meno.

Come ribadito recentemente dalla Corte di Cassazione, in tema di efficacia espansiva del giudicato su annualità diversa da quella oggetto del decisione definitiva, il criterio di dell'autonomia dei periodi d'imposta non rileva in termini assoluti ed incondizionatamente, atteso che esso non opera in relazione a situazioni geneticamente unitarie e, tuttavia, comunque destinate a ripercuotersi su annualità successive (così ordinanza del 21 marzo 2018, n. 7020).

In particolare, è stato sancito che la sentenza del giudice tributario con cui si accertano il contenuto e l'entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d'imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente (così sentenza del 9 marzo 2018, n. 5727, che ha richiamato la pronuncia n. 21395 del 15 settembre 2017).

Per questo motivo, secondo la sentenza in commento, in ipotesi di costi che danno luogo a diritto a deduzione frazionata in più anni e di quote di ammortamento, la decadenza in danno dell'Agenzia deve ritenersi necessariamente maturare con il decorso del 31 dicembre del quarto (ora quinto) anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione relativa ai periodi fiscali in cui i costi sono stati concretamente sostenuti e l'ammortamento è stato iscritto a bilancio.

Tale principio è coerente con quanto sancito da parte della giurisprudenza in merito all'istituto delle perdite fiscali (art. 84 del TUIR).

Infatti, anche in questo caso, potrebbe sorgere il dubbio se sia necessario contestare la dichiarazione contenente l'indicazione di una perdita utilizzabile senza limite di tempo, ovvero se sia possibile notificare l'avviso di accertamento relativamente al periodo di imposta in cui la perdita viene di fatto utilizzata.

Secondo questo indirizzo giurisprudenziale (CTP Reggio Calabria del primo gennaio 2016 n. 217/4/16), l'avviso di accertamento dovrebbe essere emesso nei confronti della dichiarazione che contiene l'indicazione della perdita illimitatamente riportatile, sia in relazione all'”an” che al “quantum”.

In caso contrario l'Ufficio potrebbe senza limiti di tempo disconoscere una perdita già indicata in tempi pregressi mettendo il contribuente in obiettive difficoltà di provare a distanza di anni o anche di decenni l'esistenza delle stesse sempre comunque regolarmente indicate in dichiarazioni di cui l'Amministrazione Finanziaria ha attestato la regolarità; e questo in violazione del principio secondo il quale i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede (art. 10 dello Statuto del Contribuente).

Pertanto, le perdite fiscali dichiarate possono essere oggetto di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria dal momento in cui sono state quantificate e qualificate come riportabili e non con decorrenza successiva nel momento in cui sono utilizzate (CTR Venezia del 12 giugno 2007, n. 18).

Infatti, le perdite fiscali di esercizi precedenti non sono un elemento reddituale dell'esercizio nel quale vengono utilizzate, ma sono elemento reddituale dell'esercizio nel quale si sono formate (CTR Torino del 14 novembre 2014, n. 1332/31/14).

Fatte queste necessarie premesse, è a questo punto possibile sostenere che le conclusioni della Corte di Cassazione in esame siano condivisibili.

Infatti, la contestazione dell'Ufficio, in merito alla possibilità di eccepire l'indeducibilità degli ammortamenti negli anni successivi all'acquisto del bene ed all'inizio del piano, sarebbe chiaramente viziata da illogicità, in quanto se effettivamente applicata, il contribuente, suo malgrado, sarebbe costretto all'infinito, a dover spiegare fatti, atti e circostanze, di dieci o venti anni prima. Ciò contrasta con i principi costituzionali in termini di certezza del diritto e capacità contributiva.

Per questo motivo, è sempre indispensabile stabilire con certezza il termine ultimo entro il quale il contribuente deve venire a conoscenza della pretesa dell'erario, non essendo consentito dall'art. 24 della Costituzione lasciare il contribuente assoggettato all'azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato, anche se corrispondente a quello ordinario di prescrizione.

Nell'ordinamento tributario, infatti, vige il principio della certezza del rapporto impositivo, che non consente un'estensione “sine die” o “ad aeternum” del potere del fisco di contestare i comportamenti del contribuente; e questo sarebbe sancito dai termini decadenziali per procedere all'accertamento, come previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973.

Inoltre, non va dimenticata la specificità del reddito d'impresa che, come reddito documentale, è basato su scritture contabili correlate da documenti probatori (CTP Milano del 3 giugno 2013 n. 199/40/13).

Infine, va sottolineato come tali potrebbero essere utilizzati anche per altri istituti che prevedono il differimento del tempo dei componenti di reddito. Si pensi, ad esempio, alla possibilità di rateizzare le plusvalenze (art. 86 del TUIR), all'iscrizione di maggiori ammortamenti determinati a seguito di rivalutazione o, ancora, alla maggiore deduzione concessa dalla normativa sui super ed iper ammortamenti (la normativa prevede attualmente una maggiorazione, rispettivamente, del 30%, ovvero del 40% per determinati beni immateriali, e del 150%.).

In tutti questi casi, infatti, l'Ufficio potrà effettuare le proprie contestazioni nell'avviso di accertamento del periodo d'imposta in cui, ad esempio, si è realizzata la plusvalenza, si è effettuata la rivalutazione, ovvero si è acquistato il bene e lo stesso è entrato in funzione/è stato connesso (interpello Agenzia Entrate 4 ottobre 2016 n. 954-1053).

In caso contrario, sarebbe evidente la violazione del diritto di difesa tutelato dall'art. 24 della Costituzione, in ragione della eccessiva ed indeterminata soggezione del contribuente all'azione del fisco, nonché del principio di contribuzione di cui all'art. 53 della Costituzione, dato che tale capacità non può presumersi cristallizzata nel tempo indeterminato.