Sulla specificità dei motivi di appello nel processo tributario

Nel processo tributario, la riproposizione a supporto dell'appello delle ragioni poste a fondamento dell'originaria impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della legittimità dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del D.Lgs. n. 546/1992 purché il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci.

La contribuente proponeva appello contro la decisione di rigetto della Commissione Tributaria provinciale resa rispetto al proprio ricorso proposto contro un avviso di liquidazione emesso dall'Agenzia delle Dogane in relazione all'importazione di merce con aliquota IVA agevolata al 10%, decisione fondata sull'insussistenza degli invocati requisiti oggettivo e soggettivo per poter beneficiare dell'agevolazione.

L'appello era dichiarato inammissibile ai sensi dell'art. 53 del D.Lgs. n. 546/1992 per omessa specificità dei motivi, in quanto il contribuente si sarebbe limitato a riproporre le medesime ragioni già dedotte a sostegno del proprio ricorso in primo grado, in contrapposizione alle difformi conclusioni cui era pervenuta la pronuncia impugnata.

La contribuente proponeva ricorso per cassazione deducendo in via principale la violazione del richiamato art. 53 del D.lgs. n. 546/1992 sull'onere della specificità dei motivi di gravame nel processo tributario.

La questione processuale esaminata dalla S.C. nella decisione in commento attiene alle modalità di rispetto, da parte dell'appellante, dell'onere di specificità dei motivi di appello, richiesto, anche nel giudizio tributario, dall'art. 53 del D.lgs. n. 546/1992.

La Corte di Cassazione accoglie il motivo di ricorso proposto.

In motivazione, la S.C. ricorda, in primo luogo, che l'appello, nel processo civile come in quello tributario, non costituisce un mezzo di impugnazione a critica vincolata, avendo un carattere devolutivo pieno che – diversamente dal sindacato in sede di legittimità – consente di ottenere un riesame della causa nel merito.

Sul punto, la Corte di legittimità richiama, quindi, l'evoluzione, ormai consolidata, della propria giurisprudenza nel senso che non solo l'onere di impugnazione specifica previsto dall'art. 53 del D.Lgs. n. 546/1992 è assolto ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell'avviso di accertamento annullato (v., tra le tante, Cass. Civ., sez. trib., 29 dicembre 2012, n. 3065), ma anche qualora il contribuente riproponga, a supporto del gravame proposto, le ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado (cfr., tra le altre, Cass. Civ., Sez. VI-T, 22 gennaio 2016, n. 1200).

Peraltro, nella pronuncia in esame la Corte di cassazione non si sottrae ad una verifica della coerenza della propria giurisprudenza sinora richiamata con la novellazione, ad opera del D.L. n. 83/2012, conv. in L. n. 134/2012, dell'art. 342 c.p.c. in ordine alla portata della specificità dei motivi di appello nel processo civile in generale.

A riguardo, riconducendosi all'interpretazione di detta disposizione normativa da parte delle Sezioni Unite della stessa Corte di legittimità, la S.C. sottolinea che sebbene sia necessaria una chiara individuazione delle questioni e dei punti contestati della sentenza impugnata e, con essi, delle relative doglianze, sicché alle argomentazioni svolte nella sentenza impugnata siano contrapposte quelle dell'appellante in vista della critica, e confutazione, delle ragioni del primo giudice, ciò non implica, tuttavia, che la mera riproposizione delle originarie argomentazioni non assolva a tale requisito, poiché il dissenso può legittimamente investire la decisione nella sua interezza, sostanziandosi proprio nelle argomentazioni che suffragavano la domanda o la pretesa rimasta disattesa (cfr. Cass. Civ., Sez. Un., 16 novembre 2017, n. 27199, la quale ha statuito che gli artt. 342 c.p.c e 434 c.p.c., nel testo formulato dal D.L. n. 83/2012, conv. con modif. dalla L. n. 134/2012, vanno interpretati nel senso che l'impugnazione deve contenere, a pena di inammissibilità, una chiara individuazione delle questioni e dei punti contestati della sentenza impugnata e, con essi, delle relative doglianze, affiancando alla parte volitiva una parte argomentativa che confuti e contrasti le ragioni addotte dal primo giudice, senza che occorra l'utilizzo di particolari forme sacramentali o la redazione di un progetto alternativo di decisione da contrapporre a quella di primo grado, tenuto conto della permanente natura di “revisio prioris instantiae” del giudizio di appello, il quale mantiene la sua diversità rispetto alle impugnazioni a critica vincolata).

In ragione di tali articolati presupposti, la Corte di Cassazione ritiene che nella fattispecie processuale sottoposta alla propria attenzione l'appellante abbia assolto all'onere di specificità richiesto dall'art. 53 del D.lgs. n. 546/1992 mediante la semplice riproposizione dei motivi di impugnazione dell'atto impositivo già fatti valere nel giudizio di primo grado, riguardando la contestazione operata dalla contribuente la decisione di primo grado nella sua interezza, avendo la stessa specificamente disatteso le proprie doglianze.

La pronuncia in commento è, a nostro sommesso parere, condivisibile.

Invero, l'onere di specificità dei motivi di appello non può spingersi, nonostante le modifiche normative intervenute in senso restrittivo negli ultimi anni, al punto da trasformare un'impugnazione di carattere devolutivo pieno, che consente un riesame nel merito della causa, in un gravame modellato invece sul ricorso per cassazione e differente rispetto allo stesso solo per la possibilità di dedurre anche motivi “di fatto”, entro tali limiti, dell'intera vicenda.

La portata di tale considerazione emerge in maniera cristallina nella fattispecie processuale esaminata dalla decisione in rassegna nella quale il contribuente aveva proposto in primo grado alcuni motivi di doglianza contro l'avviso di liquidazione di maggiore imposta, motivi di doglianza che erano stati disattesi.

In tale situazione, deve ritenersi legittima la “mera” riproposizione di quelle stesse doglianze rigettate dal giudice di prime cure in appello non essendo necessario specificare i motivi per i quali la pronuncia impugnata dovrebbe essere criticata poiché, come ben sottolineato in motivazione e nello stesso principio di diritto, il dissenso tra le argomentazioni del ricorso e quelle della decisione è “assoluto”, derivando ex se dalla contrapposizione tra le rispettive argomentazioni.

Sarebbe un onere ultroneo peraltro pressocché impossibile da assolvere da parte del contribuente (ovvero, mutatis mutandis, nel caso speculare, dell'Amministrazione finanziaria) quello di individuare specifici motivi di gravame che siano differenti da quelli posti a fondamento dell'impugnazione dell'atto impositivo ed oggetto di puntuale rigetto da parte del giudice.