Revoca agevolazione prima casa: non è necessaria l'emissione preventiva di un avviso di accertamento

Nell'ipotesi di revoca delle agevolazioni per acquisto di prima casa, il cui venditore sia un soggetto IVA, legittimamente l'Amministrazione finanziaria emette avviso di liquidazione per l'imposta in parola e non un atto accertativo nei confronti del contribuente - acquirente.

In tale fattispecie, infatti, non si è in presenza di un accertamento di maggior reddito in capo al contribuente bensì ad una mera rideterminazione degli effetti fiscali dell'atto di compravendita e quindi ad un ricalcalo e nuova liquidazione dell'imposta d'atto dovuta.

Trattandosi di provvedimento di riliquidazione la sua eventuale impugnazione non sospende (art. 56 d.P.R. n. 131/1986) la procedura di riscossione nel corso del giudizio.

La notificata della relativa cartella a mezzo PEC, può essere qualificata come invio di documento informatico originale. Pertanto non è dovuta alcuna attestazione di conformità e diviene irrilevante l'estensione del file (.pdf) non essendo prevista la necessità del formato p7m. L'Agenzia delle Entrate-Riscossione può stare in giudizio sia direttamente senza fare ricorso a difensori abilitati che con difensori esterni.

Una Contribuente, la quale aveva acquistato un immobile da un soggetto IVA, impugnava dinnanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano una cartella di pagamento emessa a seguito della formalizzazione di un avviso di liquidazione con la quale la competente Agenzia delle Entrate aveva rideterminato la predetta imposta dovuta dalla stessa in relazione all'acquisto dell'immobile in parola perfezionato nel 2014, revocando le agevolazioni per l'acquisto della “prima casa”.

L'Amministrazione aveva adottato il proprio provvedimento nella considerazione che l'unità immobiliare di che trattasi non era qualificabile come “non di lusso” avendo una superficie complessiva di mq. 287 oltre le aree scoperte.

La Contribuente con il proprio ricorso sollevava una serie di eccezioni formali (mancata predisposizione della cartella in formato A/4; illegittimità del formato pdf della stessa; notifica a mezzo PEC senza sottoscrizione digitale; mancata indicazione del responsabile del procedimento; omessa sottoscrizione del ruolo; illegittimità dei costi di notifica), nonché di merito riguardanti la illegittimità della pretesa con conseguente nullità della cartella.

Con riferimento a questi ultimi profili censurava la irrituralità della riscossione nelle forme seguite dall'Ufficio, considerato che si era nell'ambito dell'attività accertativa in materia di IVA, nonché la violazione dei limiti per la riscossione frazionata.

La CTP Milano, sez. IV, con sentenza n. 6410/2017 del 25 ottobre 2017 (depositata il 15 novembre 2017) rigettava il ricorso.

La Contribuente impugnava la sentenza dinnanzi alla Commissione Tributaria Regionale Lombardia riproponendo la questione della nullità derivata della cartella, quale conseguenza della illegittimità della procedura seguita dall'Ufficio per fare valere la pretesa, dal momento che – ad avviso dell' Appellante – la normativa (vigente ratione temporis) non avrebbe consentito l'emissione di un avviso di liquidazione, ma avrebbe previsto unicamente l'emissione di un avviso di accertamento esecutivo.

A parere della Contribuente soltanto tale procedura, infatti, avrebbe assicurato le necessarie garanzie procedimentali a tutela del contraddittorio previste nel caso di una maggiore pretesa tributaria nella considerazione che nella fattispecie concreta non si sarebbe stati di fronte ad una attività di mero calcolo matematico dell'imposta dovuta ma ad una vera e propria rettifica del presupposto impositivo posto alla base della relativa pretesa.

L'Agenzia delle Entrate - Riscossione si costituiva in giudizio e contestava la fondatezza dei motivi di appello concludendo per il rigetto. L'Agenzia delle Entrate di Milano interveniva volontariamente, versava proprie distinte controdeduzioni con le quali con autonome argomentazioni, contestava i singoli motivi di appello e concludeva per il rigetto del gravame.

La Commissione Tributaria Regionale Lombardia con la sentenza in commento rigettava l'appello e confermava la sentenza impugnata.

Il Collegio di seconda istanza argomentava la propria decisione osservando che nella fattispecie “… non si è di fronte ad un accertamento di maggior reddito in capo alla Contribuente, ma ad una mera rideterminazione – in termini di calcolo euro - degli effetti fiscali dell'atto di compravendita e quindi della liquidazione dell'imposta d'atto dovuta che è IVA e non imposta di Registro unicamente per il principio d'alternatività Iva/Registro e per essere la controparte della Contribuente un soggetto IVA…”.

Opinava l'appellate che gli Uffici finanziari nella fattispecie concreta non avrebbero potuto emettere un avviso di liquidazione ma, trattandosi di IVA, avrebbero dovuto seguire un diverso iter procedimentale con l'emissione di un atto accertativo esecutivo.

Secondo la stessa, infatti, non ci si sarebbe trovati di fronte ad una mera rettifica materiale o ad un mero ricalcalo bensì ad una rideterminazione del presupposto impositivo rispetto al quale avrebbero dovuto essere assicurate tutte le garanzie previste per il rispetto del contraddittorio. Inoltre, le violazioni di che trattasi sarebbero state talmente radicate da determinare la nullità/inesistenza dell'atto prodromico, della cartella esattoriale (atto impugnato in prime cure) e da travolgere anche il ruolo posto a suo fondamento.

Di diverso avviso il Collegio di seconda istanza, secondo il quale nella fattispecie de qua non ci si sarebbe trovati di fronte ad un accertamento di maggior reddito in capo alla Contribuente ma ad una mera rideterminazione degli effetti fiscali dell'atto di compravendita immobiliare ai fini IVA.

Nella sostanza quindi non si sarebbe stati in presenza di un accertamento di maggior reddito riferito alla contribuente dal quale scaturiva una maggiore pretesa IVA, bensì alla revoca di una agevolazione in conseguenza della quale sarebbe stato necessario procedere soltanto al ricalcalo e mera liquidazione della maggiore imposta dovuta.

Le questioni involte nella fattispecie che ha riguardato la sentenza in esame sono state molteplici ed hanno interessato sia aspetti sostanziali che processuali. Il Collegio lombardo ha inoltre soffermato la propria attenzione anche su alcuni ulteriori profili emergenti dai motivi di gravame: se nella controversia in esame poteva ritenersi sussistente la lamentata violazione dell'art. 68 del D.Lgs. 546/1992 (oltre che 15 del d.P.R. 602/1973 nonchè 19 del D.Lgs 472/1997) e dei limiti posti per la riscossione frazionata in caso di impugnazione dell'atto impositivo; se l'Agenzia delle Entrare-Riscossione poteva legittimamente essere rappresentata in giudizio da un difensore esterno; la eventuale nullità della cartella inviata mezzo PEC, senza che – a detta della Parte contribuente – fossero stati garantiti “i requisiti minimi di genuinità” .

Anche su tali motivi di impugnazione la pronuncia della Commissione Regionale è stata negativa. Con riguardo al primo profilo, la Commissione Regionale ha osservato: “…bisogna rilevare che, nel caso di specie, l'atto in cui si è concretizzata la pretesa non è un avviso di accertamento in senso proprio o un atto per il quale la legge prevede la riscossione frazionata bensì un avviso di liquidazione. La applicabilità del citato art. 68 richiedere la ricorrenza di due condizioni: pendenza del processo tributario e la riscossione frazionata del tributo prevista dalla legge che disciplina quel tributo…”.

Con riferimento al secondo profilo, il Collegio d'appello ha evidenziato che “la possibilità di stare in giudizio a mezzo di procuratore e difensore esterno a ciò abilitato non è esclusa, né tale esclusione è ricavabile dalla lettera delle norme o dalla loro ratio”.

Ha quindi richiamato “l'art. 15 comma 2-sexies del D.Lgs. 546/1992, il quale “in sede di liquidazione delle spese prevede solo come eventualità e non necessità la circostanza che l' agente della riscossione sia assistito da un proprio funzionario; e ciò ad ulteriore e indiretta dimostrazione che è ben possibile che sia assistita da un difensore esterno”.

Con riferimento al terzo profilo ha osservato che “l'art. 3 d.P.R. 68/2005 stabilisce che l'atto trasmesso per via telematica si intende spedito dal mittente se inviato al proprio gestore e si intende consegnato al destinatario se reso disponibile all'indirizzo di posta elettronico da questi dichiarato”.

L'art. 6 del d.P.R. citato precisa – si legge in motivazione – che “la ricevuta di avvenuta consegna fornisce al mittente prova che il suo messaggio di posta elettronica certificata è effettivamente pervenuto all'indirizzo elettronico del destinatario e certifica il momento della consegna tramite un testo, leggibile dal mittente,contenente i dati di certificazione. La ricevuta di avvenuta consegna del messaggio di posta elettronica è rilasciata contestualmente alla consegna di posta elettronica messa a disposizione del destinatario dal gestore indipendentemente dall'avvenuta lettura da parte del soggetto destinatario”.

Pertanto ad avviso del Collegio del gravame “La notifica è avvenuta nel caso di specie in conformità alla legge”.

La complessità del giudizio ha condotto il Collegio di appello ad esaminare una molteplicità di questioni tra loro connesse.

Secondo la Commissione Tributaria milanese “trattandosi di una ipotesi di riliquidazione dell'IVA dovuta in conseguenza della revoca delle agevolazioni della “prima casa” si è in presenza di un avviso di liquidazione la cui impugnativa non sospende la riscossione nel corso del giudizio: così come stabilito dall'art. 56 del d.P.R. 131/1986 e indicato espressamente nell'avviso notificato al contribuente”.

Con riferimento all'ulteriore motivo di gravame riguardante la facoltà dell'Agenzia delle Entrate-Riscossione di farsi rappresentare in giudizio oltre che da propri rappresentati interni anche da avvocati esterni, il Collegio ha argomentato che le norme che assumono rilievo ai fini decisori sono “l'art. 11 del D.Lgs. 546/1992, nel nuovo testo sostituito dall'art. 9 comma 1 lettera d) n. 1 ed e) del D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 156, a decorrere dal 1° ottobre 2016, ai sensi di quanto disposto dall'art. 12 c.1 del medesimo D.Lgs. 156/2015.

Da tali norme – secondo i Giudicanti – si ricava che, “nel dettare i limiti per la capacità processuale delle parti (diversa dall'Agenzia delle Entrate e dall'Agente per la Riscossione) e nello stabilire l'obbligo di ricorso all'assistenza tecnica, le disposizioni non stabiliscono un divieto di ricorrere ad avvocati esterni per l'Agente per la Riscossione, ma prevedono, a loro favore e a differenza che per le parti private, la facoltà e la possibilità di difendersi direttamente senza fare ricorso a difensori abilitati…”.

Infine, con riguardo alla notifica via PEC della cartella il Collegio ha affermato che “tale notifica può essere qualificata come invio del documento informatico originale o al più di una sua copia informatica, per cui non è dovuta una attestazione di conformità”.

Ad avviso della Commissione di appello “diventa pertanto anche del tutto irrilevante anche l'estensione del file (pdf) non essendo prevista la necessità del formato p7m. (…) Infatti il carattere immodificabile p7m richiamato dalla parte appellante riguarda la diversa e specifica disciplina della procedura di notificazione degli atti giudiziari che prevedono la firma digitale. In altri termini non si è in presenza di un caso di notifica di atti giudiziari bensì di notifica di atti esattoriali”.

Riferimenti bibliografici – giurisprudenziali

Quest'ultima parte della pronuncia dei Giudici lombardi (notifica della cartella a mezzo PEC) rappresenta uno dei temi più dibattuti del momento ed ha già dato luogo ad una serie di pronunce di legittimità alcune delle quali sono state richiamate dal Collegio milanese a sostegno delle motivazioni.

La Suprema Corte con una recente sentenza ha affermato che “l'irritualità della notificazione di un atto (nella specie, ricorso per cassazione) a mezzo di posta elettronica certificata non ne comporta la nullità se la consegna telematica ha comunque prodotto il risultato della conoscenza dell'atto e determinato così il raggiungimento dello scopo legale dello stesso, in omaggio alla regola generale sancita dall'art. 156, comma 3, c.p.c.: ne deriva che è inammissibile l'eccezione con la quale si lamenti esclusivamente detto vizio procedimentale, senza prospettare un concreto pregiudizio per l'esercizio del diritto di difesa. (Nella specie, la S.C., in applicazione del principio, ha ritenuto sanato il vizio della notifica a mezzo PEC priva nella relata della sottoscrizione digitale del legale, non ritenendo la stessa radicalmente inesistente). (Cass. civ., sez. trib., 16 febbraio 2018, n. 3805).

A parere dei Giudici di legittimità quindi “In tema di notificazione del ricorso per cassazione a mezzo posta elettronica certificata (PEC), la mancanza, nella relata, della firma digitale dell'avvocato notificante non è causa d'inesistenza dell'atto, potendo la stessa essere riscontrata attraverso altri elementi di individuazione dell'esecutore della notifica, come la riconducibilità della persona del difensore menzionato nella relata alla persona munita di procura speciale per la proposizione del ricorso, essendosi comunque raggiunti la conoscenza dell'atto e, dunque, lo scopo legale della notifica.(Cass. civ., sez. VI, 14 marzo 2017, n. 6518).

Secondo il Collegio nomofilattico “L'irritualità della notificazione di un atto a mezzo p.e.c. non ne comporta la nullità se la consegna telematica ha comunque prodotto il risultato, quale la conoscenza dell'atto alla controparte, determinando così il raggiungimento dello scopo legale” (Cass. civ., sez. VI, 14 marzo 2017, n. 6518).

Di analogo orientamento altra sentenza della Corte con la quale è stato affermato il principio che “É valida, benché irrituale, la notifica del controricorso in cassazione eseguita telematicamente a mezzo di posta elettronica certificata in estensione.doc anziché formato.pdf trovando applicazione la regola sancita dall'art. 156 c.p.c. del conseguimento dello scopo costituito dalla conoscenza legale dell'atto da parte del destinatario.(Cass. civ., sez. un., 18 aprile 2016, n. 7665).

Di segno conforme altra meno recente pronuncia con la quale la Corte ha affermato che “L'irritualità della notificazione di un atto (nella specie, controricorso in cassazione) a mezzo di posta elettronica certificata non ne comporta la nullità se la consegna telematica (nella specie, in "estensione.doc", anziché "formato.pdf") ha comunque prodotto il risultato della conoscenza dell'atto e determinato così il raggiungimento dello scopo legale”(Cassa e dichiara giurisdizione, Cons. Stato, 16/04/2014 - Cassazione civile, sez. un., 18 aprile 2016, n. 7665).