“Esterovestizione”: tra riparto dell'onere probatorio e presunzione favorevole al Fisco

L'art. 73 del d.P.R. n. 917/1986 pone, in presenza di determinati indici, una presunzione di “esterovestizione” di società ed enti in favore del Fisco che resta, peraltro, onerato della relativa prova.

Un soggetto conferiva in una società inglese beni immobili di sua proprietà, situati in Italia, quale contropartita di un aumento di capitale ed il notaio rogante applicava al conferimento del bene la tariffa agevolativa, in misura fissa, prevista dall'art. 4, d.P.R. n. 131/1986 per i casi in cui la società destinataria del conferimento ha sede in uno Stato membro dell'Unione europea.

L'Amministrazione finanziaria effettuava una ripresa a tassazione, applicando quella professionale, sull'assunto per il quale la detta società era solo apparentemente estera, avendo il proprio centro principale di interessi in Italia.

Il soggetto conferente, tenuto al pagamento dell'imposta, impugnava l'avviso di liquidazione deducendo che il Fisco, onerato della prova della cd. esterovestizione dell'ente non vi aveva congruamente assolto.

Il ricorso era accolto, con una pronuncia confermata in appello.

L'Agenzia delle Entrate ricorreva quindi per cassazione deducendo la violazione del combinato disposto degli artt. 2697 c.c. e 73 del d.P.R. n. 917/1986, assumendo la spettanza dell'onere probatorio circa l'insussistenza dei presupposti dell'esterovestizione della società in capo al contribuente.

La questione processuale esaminata dalla S.C. nella pronuncia in esame esula dalla questione specifica affrontata e della stessa materia tributaria poiché si pone sul più generale ma delicato crinale della distinzione tra inversione dell'onere probatorio e presunzione favorevole in favore di una parte.

La Corte di Cassazione rigetta il ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate.

A fondamento della decisione, la S.C. osserva che l'art. 73 TUIR laddove prevede che "ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato” non è una regola sulla distribuzione dell'onere probatorio, limitandosi a porre, in presenza di tali indici, una presunzione favorevole al Fisco, che può giovarsene per dimostrare che la società è solo apparentemente estera, ma in realtà opera in Italia.

Il fulcro della pronuncia in esame risiede nell'affermazione per la quale ciò non implica tuttavia che l'onere della prova in ordine gravi sulla controparte, bensì, al contrario, che lo stesso spetta secondo i principi canonici all'Amministrazione finanziaria che, tuttavia, può assolverlo mediante una presunzione favorevole che deve poi essere superata dal contribuente.

La pronuncia in rassegna deve essere condivisa alla luce dei principi generali del nostro ordinamento in tema di prove che peraltro appare opportuno richiamare brevemente al fine di comprendere in una fattispecie di presunzione legale relativa perché ciò implichi le conseguenze esattamente tratte dalla S.C.

Occorre ricordare, quanto al riparto dell'onere della prova, che l'art. 2697 c.c. stabilisce che colui il quale vuole far valere un diritto in giudizio deve dimostrare i fatti costitutivi posti a fondamento dello stesso, mentre spetta a chi eccepisce l'inefficacia di tali fatti ovvero che il diritto si è modificato o estinto provare i fatti sui quali si fonda la propria eccezione.

Tale regola aurea in tema di riparto dell'onere probatorio tra le parti in giudizio, assume un'importanza fondamentale, assurgendo, nell'ipotesi di mancata prova, a criterio di « decisione » dei fatti controversi. In sostanza, infatti, l'art. 2697 c.c. ripartisce tra le parti in causa il c.d. rischio della mancata prova dei fatti allegati.

Il divieto di non liquet posto in capo al giudice determina, invero, in ogni sistema giuridico, l'esigenza di individuare una regola di giudizio che ripartisca il rischio della mancata prova tra le parti, affinché, nell'ipotesi in cui manchi, anche in via presuntiva, la dimostrazione dell'esistenza di un fatto idoneo a produrre determinate conseguenze giuridiche, la carenza di prova venga posta a carico della parte alla quale spettava l'onere di dimostrare la sussistenza di tale fatto (in arg. MICHELI, 1 ss.). Del resto, nei sistemi giuridici moderni tale regola di giudizio fondata sull'applicazione dei principi in tema di onere della prova nel senso che a ciascuna parte spetta l'onere di dimostrare l'esistenza dei fatti costitutivi della propria pretesa costituisce portato del principio di legalità (cfr., diffusamente, TARUFFO, 65 ss.; VERDE, 438 ss.).

Pertanto, in linea di principio, come ripetutamente affermato dalla S.C., ai sensi dell'art. 2697 c.c., l'onere della prova relativo ai fatti costitutivi del diritto per cui si agisce grava sull'attore, laddove l'onere del convenuto di dimostrare l'inefficacia dei fatti invocati dalla controparte sorge esclusivamente dopo che l'attore ha provato l'esistenza dei fatti costitutivi (Cass. Civ., 8 giugno 2007 n. 13390). Infatti, l'onere probatorio del convenuto in ordine alle eccezioni da lui proposte sorge in concreto solo quando l'attore abbia, a sua volta, fornito la prova dei fatti posti a fondamento della domanda, sicché la insufficienza o anche la mancanza delle prova delle circostanze dedotte dal convenuto a confutazione dell'avversa pretesa non vale a dispensare l'attore dall'onere di dimostrare la legittimità e la fondatezza nel merito della pretesa che egli faccia valere (Cass. Civ., Sez. Un., 28 settembre 2000 n. 1044).

Ne deriva che, in accordo con l'impostazione tradizionale, l'esigenza di legalità sottesa alla regola generale in tema di riparto dell'onere della prova implica che non possano esservi deroghe – salvo quelle previste espressamente in via normativa e che determinano un'inversione dell'onere probatorio - rispetto all'operare della stessa anche nelle ipotesi in cui il soggetto che allega il fatto sia nella concreta difficoltà ovvero nell'impossibilità di dimostrarne in concreto il fondamento (Cass. Civ., 2 settembre 2005 n. 17702).

Su un altro versante, ai fini che ne occupa, vanno considerate le presunzioni, definite dall'art. 2727 c.c. come le conseguenze che la legge o il giudice traggono da un fatto noto per risalire ad un fatto ignoto, che costituisce il fatto primario controverso da provare in giudizio (v., tra gli altri, ANDRIOLI, 766; CALOGERO, 1 ss.; PATTI, 1 ss.).

In sostanza, come ha evidenziato la dottrina più autorevole, nel solco della quale si pone la decisione in esame, la prova critica o indiziaria è una prova in senso pieno e non un argomento di prova poiché il fatto secondario deve essere dimostrato attraverso gli ordinari mezzi di prova e, soltanto in seguito, il giudice effettuerà un ragionamento inferenziale mediante il quale potrà dichiarare l'esistenza o l'inesistenza del fatto primario e rilevante ai fini della decisione (LUISO 2015, II, 71).

Con particolare riguardo alle presunzioni legali relative, come quella posta dall'art. 73 del TUIR in tema di esterovestizione sociale, le stesse trovano il proprio fondamento normativo nell'art. 2728, primo comma, c.c. secondo cui “le presunzioni legali dispensano da qualunque prova coloro a favore dei quali esse sono stabilite”.

Ne deriva che, nell'ipotesi considerata dalla pronuncia in rassegna, la presunzione comporta, se si vuole (trattandosi di espressione impropria), un'inversione dell'onere della prova rispetto alla regola generale posta dall'art. 2697c.c. solo nell'ipotesi, tuttavia, nella quale l'Amministrazione finanziaria abbia fornito piena prova positiva dei fatti noti che, secondo quanto previsto dalla legge, sostengono il ragionamento presuntivo e non tout court.