Deducibilità dei costi di ristrutturazione di immobile locato

Il soggetto esercente attività di impresa può dedurre i costi sostenuti per lavori di ristrutturazione o manutenzione di immobili di proprietà di terzi, sempre che ci sia un nesso di strumentalità tra il bene e l'attività svolta.

Pertanto i suddetti lavori realizzati per il bene (immobile) utilizzato in forza di un contratto di comodato gratuito (non registrato) possono essere detratti dal reddito della società.

La controversia prende origine dal ricorso proposto dal contribuente, quale socio accomandante di una società esercente attività di assistenza per anziani, avverso l'avviso di accertamento con cui l'amministrazione finanziaria ha rettificato la dichiarazione annuale sulla base di un recupero a tassazione di costi per interventi di ristrutturazione relativi ad un immobile non di proprietà, ritenuti non deducibili.

Il ricorrente ha eccepito la nullità dell'atto impositivo sostenendo la deducibilità del costo in quanto inerente all'immobile (non di proprietà ma detenuto in locazione) in cui era svolta l'attività imprenditoriale in via esclusiva.

Il tema affronta l'inerenza dei costi sostenuti per ristrutturazione di immobile per l'attività dell'impresa, che costituisce un cardine essenziale ai fini della determinazione del reddito imponibile d'impresa.

Il principio d' inerenza dei costi è contenuto nell'art. 109,, comma 5, del Tuir (D.P.R. n. 917/1986), il quale dispone che: “le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”. In particolare i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi di reddito, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza.

Tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare, concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.

Con particolare riferimento al requisito dell'inerenza, le spese e gli altri componenti negativi di reddito diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi (art. 109, co. 5, d.P.R. n. 917/1986).

Sull'argomento si ricorda la tesi ministeriale secondo cui il concetto di inerenza è da accostare all'attività dell'impresa, ritenendo deducibili anche costi e oneri sostenuti in proiezione futura, come ad esempio le spese promozionali e quelle per le quali si aspettano ricavi in tempi successivi (Circolare n. 30/1983 e Risoluzione n. 158/E del 1998)

Nella fattispecie in oggetto il socio accomandatario di una Comunità alloggio, esercente attività di assistenza per persone anziane e disabili, ha instaurato il giudizio dinanzi alla Commissione tributaria competente per chiedere l'annullamento dell'avviso di accertamento. Con tale atto l'ufficio ha recuperato a tassazione costi ritenuti non deducibili per interventi di ristrutturazione relativi ad un immobile non di proprietà ma utilizzato in forza di un contratto di comodato gratuito (non registrato) stipulato in precedenza con i soci proprietari.

La Commissione tributaria non ha accolto preliminarmente l'eccezione di natura formale concernente la nullità dell'avviso in quanto sottoscritto da un funzionario privo di firma, ritenendo, che gli atti dell'Amministrazione finanziaria non sono nulli se recano la firma del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

Nel merito i giudici hanno ritenuto, attesa la strumentalità dell'immobile ristrutturato in relazione all'attività svolta dalla Comunità Alloggio, la legittimità della deduzione dei costi essendo stato accertato che il luogo era quello in cui si svolge in via esclusiva l'attività dell'impresa.

Pertanto è stato ritenuto sussistente il requisito dell'inerenza del costo dell'attività produttiva di ricavi ex art. 109 del TUIR, atteso che l'immobile è utilizzato direttamente nell'espletamento di attività imprenditoriale in modo che non idoneo a produrre un reddito autonomo rispetto all'attività di impresa.

La Commissione non ha accolto le motivazioni dedotte dall'ufficio – mancanza di un titolo di proprietà o di un contratto di locazione intestato alla società e natura straordinaria dei lavori di ristrutturazione da far ricadere sula proprietà –, in contrasto con i principi generali dell'effettività e dell'inerenza del costo. Infatti ciò che deve risultare è che i suddetti costi siano effettivi, risultino dalla documentazione contabile e siano sostenuti per realizzare un migliore esercizio dell'attività imprenditoriale e dell'aumento della redditività.

Per quanto sopra esposto i giudici hanno accolto il motivo del ricorso relativo alla deducibilità dei costi di ristrutturazione.

La Giurisprudenza di legittimità, in linea con le pronunce della

In tal senso le Suprema Corte (SS.UU. n. 11533/2018) ha riconosciuto il diritto alla detrazione dell'IVA per lavori di ristrutturazione o manutenzione anche in ipotesi di immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità con l'attività d'impresa o professionale, anche se quest'ultima risulti soltanto potenziale o di prospettiva. E ciò anche se, per cause estranee al contribuente, tale attività non abbia poi potuto concretamente esercitarsi.

La deducibilità delle spese in esame è legata in modo indissolubile allo svolgimento dell'attività imprenditoriale e ad essa strumentale, senza che sia ostativa la circostanza che l'immobile non sia di proprietà dell'impresa, da essa condotto in locazione, al fine della realizzazione di un migliore esercizio dell'attività imprenditoriale (Cass. n. 1788/2017).

Un'altra sentenza di legittimità ha affermato la detraibilità dell'IVA dei costi in argomento attesa la strumentalità dell'immobile, oggetto dei lavori di ristrutturazione o miglioramento, all'attività dell'impresa, a prescindere dalla proprietà del bene da parte del soggetto che esegue i lavori cit.), nel senso che deve risultare provato che le spese sono state sostenute «nell'esercizio dell'impresa, al fine della realizzazione del miglior esercizio dell'attività imprenditoriale e dell'aumento della redditività della stessa, e che, ovviamente, risultino dalla documentazione contabile» (Cass n. 19191/2017; n. 6200/2015).

Ciò che prevale ai fini della deducibilità dei costi in esame è la strumentalità dell'immobile, sul quale vengono eseguiti i lavori di ristrutturazione o miglioramento, all'attività dell'impresa, a prescindere dalla proprietà del bene da parte del soggetto che esegue i lavori, restando, quindi, irrilevante, di per sè, la disciplina civilistica in tema di locazione e gli stessi accordi contrattuali intercorsi tra le parti (fermo rimanendo ovviamente la configurabilità di fattispecie fraudolente - e cioè in definitiva di ipotesi di fittizietà dei costi -, che l'Amministrazione non ha, nel caso in esame, contestato (Cass. n. 24277/2015; n. 6200/2015).

La deduzione va riconosciuta in quanto trattasi di costo e lavori direttamente connessi all'attività imprenditoriale al fine di aumentare la redditività dell'impresa, anche nel caso in cui quest'ultima non ne sia la proprietaria, ma abbia l'esclusivo possesso del bene in forza di un valido titolo giuridico. (CTP Rieti n. 102/2018).

Atteso l'orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, anche a sezioni unite, sarebbe auspicabile un intervento modificativo del legislatore che prevedesse la deducibilità dei costi di ristrutturazioni sostenuti per immobili di terzi, in forza del requisito della strumentalità tra il bene (immobile) e l'attività esercitata dalla società.

La condizione legittimante per la deducibilità dei costi di ristrutturazione in esame, riconosciuta anche dal diritto dell'Unione europea, è il nesso di strumentalità del bene con l'attività d'impresa o professionale, anche se quest'ultima sia di prospettiva o potenziale. In tal modo viene fatto salvo il fondamentale principio europeo del diritto alla detrazione in ordine a beni che sono comunque strumentali all'attività d'impresa.

Laddove sussista tale presupposto viene meno la preoccupazione che il bene, non di proprietà ma concesso in comodato gratuito, caso di cui trattasi, possa dar luogo ad un'errata attribuzione della detrazione alla parte conduttrice e non al proprietario dell'immobile che, in quanto consumatore finale, non avrebbe potuto aver diritto alla detrazione stessa perché non esercitante attività di impresa o professionale.

Da questo ultimo punto di vista, sarebbe auspicabile una migliore formulazione della norma in esame al fine del recepimento dei suddetti principi.