Cessione di beni sottocosto e responsabilità solidale del cessionario ai fini IVA

In tema di responsabilità solidale del cessionario ai sensi dell'art. 60-bis del d.P.R. n. 633/1972, è legittimo il recupero IVA nei confronti del cessionario se il prezzo di acquisto dell'automobile da parte del cedente supera quello della vendita.

Ciò anche se rispetta i dati dei listini Eurotax.

Infatti, il parametro valido per l'accertamento è il valore effettivo della transazione da considerare comunque antieconomica.

La vicenda partiva da una cartella di pagamento emessa nei confronti di un contribuente quale obbligato solidale del pagamento dell'IVA ai sensi dell'art. 60-bis del d.P.R. n. 633/1972 in quanto cessionario di alcune autovetture commercializzate da un contribuente operante con soggetti intracomunitari.

Sia la CTP che la CTR accoglievano le doglianze del contribuente annullando la cartella di pagamento; in particolare secondo la Ctr il fatto che il cedente avesse venduto le auto ad un prezzo inferiore a quello di acquisto non dimostrava che le cessioni fossero avvenute ad un valore inferiore a quello di mercato; inoltre l'Agenzia delle entrate non aveva valutato la buona fede del cessionario, ovvero che lo stesso aveva regolarmente versato l'IVA addebitatagli.

Col successivo ricorso in Cassazione l'Agenzia delle Entrate denunciava vizio di motivazione in quanto la CTR aveva immotivatamente considerato i valori dei listini delle auto usate (valori medi ed astratti) e non il dato del prezzo di acquisto effettivo da parte del cedente che poi aveva venduto le autovetture ad un prezzo inferiore in maniera del tutto antieconomica e irrazionale se non per lucrare sull'IVA non versata.

L'altra censura attiene alla violazione dell''art. 60-bis in quanto, per tale norma, è irrilevante la buona fede del cessionario.

La questione fondamentale trattata dalla pronuncia in commento riguarda il tema della portata dell'art. 60-bis sulla responsabilità solidale nel pagamento dell'IVA da parte del cessionario nell'ambito di cessioni di determinati beni al di sotto del valore normale. La pronuncia in particolare si concentra su quest'ultimo aspetto, ovvero su come l'Amministrazione può provare la cessione sottocosto, in relazione nel caso di specie, ad alcune autovetture.

Nell'accogliere il ricorso la Cassazione, con sentenza n. 877 del 16 gennaio, ricorda che per applicare la solidarietà d'imposta IVA e quindi estendere l'azione di recupero nei confronti del cessionario devono tassativamente ricorrere tre presupposti:

• omesso versamento dell'IVA da parte del soggetto cedente;
• commercializzazione dei beni a rischio frode e come tali inseriti nell'apposito decreto ministeriale;
• applicazione di prezzi inferiori al valore normale.

La terza condizione, attiene alla circostanza che la cessione sia effettuata ad un prezzo inferiore al valore normale, determinato con riferimento ai criteri individuati specificamente dall'art. 14 del d.P.R. n. 633/1972.

Tale norma identifica tale valore prendendo in considerazione l'importo che il cessionario dovrebbe pagare per ottenere i beni in questione, “in condizioni di libera concorrenza ed al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquistati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”.

Tale condizione è evidentemente riferita al prezzo d'acquisto e presume l'esistenza di un indizio di frode, con il conseguente coinvolgimento dell'acquirente, ogni qualvolta il corrispettivo pagato sia sensibilmente inferiore ai valori di mercato dei beni stessi. La finalità consiste, pertanto, nel disincentivare operazioni di acquisto poco trasparenti o incaute, ponendo una limitazione alle operazioni con intenti evasivi.

Le considerazioni appena svolte portano a concludere che lo strumento della solidarietà d'imposta presuppone una partecipazione attiva del cessionario alla frode del cedente, senza la quale si finirebbe per scadere in inammissibili forme di responsabilità oggettiva (tale fattispecie rappresenta pur sempre una sanzione “impropria”), senza valorizzare i profili di consapevolezza dello stesso cessionario.

Nel caso in cui le predette condizioni risultino contemporaneamente verificate, il terzo comma dell'art. 60-bis fa comunque salva la possibilità per l'acquirente di ottenere la disapplicazione della norma qualora riesca a dimostrare che il minor prezzo, rispetto al valore di mercato, sia stato determinato da “eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge” e che, comunque, non è connesso al mancato versamento dell'IVA da parte del cedente. Il sistema si caratterizza dunque per l'inversione dell'onere della prova in capo ai cessionari che possono trovarsi contestati anche operazioni economicamente vantaggiose pur se effettuate a prezzi inferiori rispetto a quelli correnti. La prova che il contribuente dovrà fornire non potrà comunque essere generica, essendo espressamente sancito che essa sia di tipo documentale.

La norma ha avuto l'avallo sia della giurisprudenza interna che di quella comunitaria.

La compatibilità con l'ordinamento comunitario della normativa di cui all'art. 60-bis è stata confermata dalla Corte di Giustizia secondo cui l'art. 21, n. 3, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, quale modificata dalle direttive del Consiglio 17 ottobre 2000, 2000/65/CE, e 20 dicembre 2001, 2001/115/CE, deve essere interpretato nel senso che esso permette ad uno Stato membro di adottare una normativa, quale quella di cui alla causa principale, ai sensi della quale un soggetto passivo, a favore del quale è stata effettuata una cessione di beni o una prestazione di servizi e che era a conoscenza del fatto, o aveva ragionevoli motivi per sospettare, che la totalità o parte dell'imposta sul valore aggiunto dovuta per tale cessione o tale prestazione, ovvero per qualsiasi altra cessione o qualsiasi altra prestazione precedente o successiva, non sarebbe stata versata, può essere obbligato a versare tale imposta in solido con il debitore. Tuttavia, una tale normativa deve rispettare i principi generali del diritto che fanno parte dell'ordinamento giuridico comunitario, quali, in particolare, i principi di certezza del diritto e di proporzionalità (cfr. Corte di Giustizia 11 maggio 2006 causa 384/04).

La Corte di Cassazione, con ordinanza 28 giugno 2018, n. 17171, nel rigettare il ricorso per cassazione presentato da un contribuente, ha stabilito che “L'art. 60-bis del decreto IVA, in tema di solidarietà nel pagamento dell'imposta, in luogo del disconoscimento della detrazione a monte, prevede l'obbligo autonomo di pagare quanto dovuto e non versato dal cedente. La disciplina pertanto non implica la rettifica della posizione del cessionario e trova applicazione l'obbligazione solidale per il semplice fatto giuridico dell'omesso versamento del dovuto da parte del cedente, senza alcuna necessità di attività accertativa”.

Nel caso di specie la CTR ha errato nel basare la propria pronuncia esclusivamente sul raffronto tra il prezzo di cessione e i valori desumibili dai listini Eurotax, apoditticamente ritenuti i soli rilevanti in quanto «pressoché uniche indicazioni» utili a tal fine, prescindendo del tutto dai prezzi di acquisto sostenuti dal cedente.

La normativa europea prevede che, per determinati beni, contemplati in primo luogo dal D.M. n. 22 dicembre 2005 e tra i quali rientrano le autovetture usate, il cessionario, operatore professionale soggetto ad IVA è solidalmente coobbligato al pagamento dell'imposta dovuta dal cedente nel caso in cui il prezzo della cessione sia inferiore al valore normale del bene compravenduto. La responsabilità solidale viene meno, se l'acquirente fornisce prova che “il prezzo inferiore dei beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge e che comunque non è connesso con il mancato pagamento dell'imposta” (art. 60-bis, comma 3, d.P.R. n. 633/1972).

L'art. 60-bis del Decreto IVA, in tema di solidarietà nel pagamento dell'imposta, in luogo del disconoscimento della detrazione a monte, prevede l'obbligo autonomo di pagare quanto dovuto e non versato dal cedente. La disciplina pertanto non implica la rettifica della posizione del cessionario e trova applicazione l'obbligazione solidale per il semplice fatto giuridico dell'omesso versamento del dovuto da parte del cedente, senza alcuna necessità di attività accertativa.

Secondo la consolidata giurisprudenza (cfr. da ultimo Cass. civ., n. 17171/2018) lo strumento con cui contestare tale responsabilità è la cartella di pagamento, senza necessita di alcun prodromico atto accertativo.

Infatti, secondo tale orientamento, nessun pregiudizio deriva dalla mancanza di un avviso di accertamento, per la possibilità di reagire impugnando la cartella.

Secondo la Cassazione “L'art. 60-bis del decreto IVA, in tema di solidarietà nel pagamento dell'imposta, in luogo del disconoscimento della detrazione a monte, prevede l'obbligo autonomo di pagare quanto dovuto e non versato dal cedente. La disciplina pertanto non implica la rettifica della posizione del cessionario e trova applicazione l'obbligazione solidale per il semplice fatto giuridico dell'omesso versamento del dovuto da parte del cedente, senza alcuna necessità di attività accertativa”.

Le considerazioni appena svolte portano a concludere che lo strumento della solidarietà d'imposta rappresenterebbe un'ipotesi di responsabilità oggettiva.

Secondo una teoria minoritaria, la norma presuppone una partecipazione attiva del cessionario alla frode del cedente, senza la quale si finirebbe per scadere in inammissibili forme di responsabilità oggettiva (tale fattispecie rappresenta pur sempre una sanzione “impropria”), senza valorizzare i profili di consapevolezza dello stesso cessionario.

Quanto sopra è stato, peraltro, confermato anche dalla recente giurisprudenza di merito (CTR Puglia 21 ottobre 2016, n. 2506, sez. XI), la quale ha attribuito ruolo preminente al previo accertamento di una operazione di puro artificio con l'intento di evadere l'IVA.

Del resto sarebbe evidente la disparità di trattamento che si creerebbe in caso di contestazione allo stesso soggetto cessionario dell'indebita detrazione Iva. In questi casi, infatti, secondo la giurisprudenza comunitaria e, di riflesso, quella interna qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture ai fini IVA, in quanto relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale non è stata posta in essere tra i soggetti indicati nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenza ovvero alla conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del cessionario/committente che richiede la detrazione (cfr. da ultimo Cass. Civ., n. 20298/2018).

In sostanza, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria deve provare sia l'alterità soggettiva dell'imputazione delle operazioni, sia che il cessionario sapeva, o avrebbe dovuto sapere, che la cessione si inseriva in un'evasione IVA.

Sul punto è emblematica la sentenza della Corte di Giustizia 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11 (Mahageben ktf e Peter David) secondo cui “… è compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente” (punto 42), ossia, in concreto, la circostanza “che il soggetto passivo, al quale sono stati forniti i beni o i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che tale operazione si iscriveva in un'evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore a monte” (punto 45).

Circa il soggetto onerato di tale dimostrazione, la Corte di Giustizia, nelle richiamate sentenze, ha chiarito che deve essere individuato nell'autorità fiscale dello Stato membro.