L'efficacia espansiva del giudicato opera per la deduzione di costi relativi alla prestazione di servizi in diverse annualità?

Il giudicato tributario sulla deduzione di costi relativi a prestazioni di servizi non ha efficacia espansiva rispetto ad altre annualità, trattandosi di elementi variabili per qualità, modalità e quantità di anno in anno, dovendo limitarsi l'effetto vincolante del giudicato esterno intervenuto su altre annualità solo ai fatti che, per legge, hanno efficacia tendenzialmente permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d'imposta o nei quali l'accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata.

Il contribuente, nel resistere al ricorso per cassazione proposto dall'Agenzia delle Entrate nell'ambito di una ripresa a tassazione relativa a redditi di impresa, invocava la preclusione pro iudicato formatasi tra le parti in causa avente medesimo oggetto, in ordine alla deducibilità di costi per prestazioni di servizi, in altra annualità.

La questione processuale posta all'attenzione della S.C. nella pronuncia in esame attiene all'efficacia espansiva del giudicato tributario formatosi su altre annualità ove esso riguardi la deduzione di costi per la prestazione di servizi e, di qui, attiene al delicato coordinamento tra il principio dei limiti oggettivi del giudicato sostanziale e quello di autonomia dei periodi di imposta.

La Corte di Cassazione ritiene infondata l'eccezione pregiudiziale di inammissibilità formulata dal contribuente fondata sull'assunta formazione del giudicato.

Occorre considerare, sulla generale problematica esaminata, che occorre coerenziare il principio secondo cui ove due giudizi tra le stesse parti riguardino il medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della decisione, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto (Cass. Civ., sez. lav., n. 16688/2018), con quello di autonomia dei periodi di imposta.

Intervenendo una prima volta sulla questione, per quel che rileva in questa sede, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione avevano osservato che sebbene l'autonomia dei periodi d'imposta comporti l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori del periodo considerato, tale indifferenza trova ragionevole giustificazione solo in relazione a quei fatti che non abbiano caratteristica di durata e che comunque siano variabili da periodo a periodo (ad es. la capacità contributiva, le spese deducibili), mentre vi possono essere elementi costitutivi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente, in quanto entrano a comporre la fattispecie medesima per una pluralità di periodi di imposta (quali, tra le altre, le qualificazioni giuridiche che individuano vere e proprie situazioni di fatto - "ente commerciale", "ente non commerciale", "soggetto residente", "soggetto non residente", "bene di interesse storico- artistico", ecc. - assunte dal Legislatore quali elementi "preliminari" per l'applicazione di una specifica disciplina tributaria e per la determinazione in concreto dell'obbligazione per una pluralità di periodi d'imposta).

Le Sezioni Unite hanno pertanto sancito il principio secondo cui l'efficacia del giudicato, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente (Cass. civ., sez. un., n. 13916/2006).

La successiva giurisprudenza della Sezione Tributaria, precisando in relazione a fattispecie più “prossime” rispetto a quella in considerazione, le fondamentali statuizioni delle Sezioni Unite ha osservato che la sentenza del giudice tributario che accerti definitivamente il contenuto e l'entità degli obblighi del contribuente per un determinato periodo d'imposta fa stato, quanto ai tributi dello stesso tipo da questi dovuti per gli anni successivi, solo per gli elementi che abbiano un valore "condizionante" inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie esaminata, sicché, laddove risolva una situazione fattuale riferita ad uno specifico periodo d'imposta, essa non può estendere i suoi effetti automaticamente ad un'altra annualità, ancorché siano coinvolti tratti storici comuni (v., tra le altre, Cass. Civ., sez. trib., n. 22941/2013).

In ragione di tali assunti, richiamati sintenticamente e ritenuti consolidati, la Corte di legittimità esclude l'operare del vincolo del giudicato nella fattispecie processuale considerata nella quale venivano in rilievo costi relativi a prestazioni di servizi che possono mutare per qualità, modalità e quantità di anno in anno.

La pronuncia in esame deve sostanzialmente condividersi.

Peraltro, non si può trascurare che la portata del principio espresso dalla stessa deve essere limitata solo all'ipotesi nella quale vengano in rilievo costi deducibili per intero in un'annualità, come quelli per la prestazione di servizi o per l'acquisto di determinati beni, trattandosi di elementi variabili per ciascun periodo di imposta.

Diversamente, ove invece venga in rilievo la deduzione di un costo o di una spesa, mediante un meccanismo come quello dell'ammortamento, per una pluralità di annualità, opera l'effetto espansivo del giudicato rispetto alla misura nella quale detto ammortamento è consentito poiché in tale ipotesi l'elemento della pluriennalità caratterizza la fattispecie normativa, che unifica più annualità d'imposta in una sorta di "maxiperiodo" (cfr. sez. trib., n. 4832/2015, che adduce a tal fine gli esempi di esenzioni o agevolazioni pluriennali, o della "spalmatura" in più anni dell'ammortamento di un bene o, in generale, della deducibilità di una spesa).