Iscrizione di ipoteca: l’atto impugnabile è la “comunicazione preventiva di ipoteca”

L'espressione “iscrizione di ipoteca sugli immobili” contenuta nell'art. 77 del d.P.R. n. 602/1973 va interpretata nel senso che l'oggetto naturale dell'impugnazione consentita da questa norma è la “comunicazione preventiva” che l'Agente della riscossione è tenuto a dare prima dell'iscrizione e non la “comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria”.

I soli atti, diversi da quelli previsti dall'art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, suscettibili di impugnazione sono quelli che portano a conoscenza del contribuente per la prima volta una pretesa tributaria. Pertanto, qualora il contribuente abbia già avuto conoscenza della pretesa con lo strumento proprio previsto dalla legge (“comunicazione preventiva di ipoteca”), l'impugnazione della “comunicazione successiva” non sarà “in se” più ammissibile.

L'unico residuo spazio di impugnazione dopo l'avvenuta iscrizione, che comunque deve investire l'iscrizione ipotecaria vera e propria e non la sua mera comunicazione, può riguardare i soli casi in cui l'Agente per la riscossione abbia iscritto ipoteca dopo l'estinzione del debito; abbia omesso la comunicazione preventiva; avendola effettuata abbia iscritto ipoteca per importi maggiori o titoli diversi; ovvero abbia violato l'ordine del Giudice o il giudicato formatosi a seguito di impugnazione.

Un Contribuente impugnava dinnanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Palermo una “comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria” notificatagli da Riscossione Sicilia spa. Il ricorrente affermava che il provvedimento impugnato (“comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria”) era stato preceduto da una “comunicazione preventiva di ipoteca” che era stata anch'essa impugnata ed il cui giudizio era ancora pendente in appello.

Il Collegio dichiarava inammissibile il ricorso nella parte in cui sottoponeva nuovamente al vaglio giurisdizionale questioni che avevano già formato oggetto di giudizio. Dichiarava, inoltre, il proprio difetto di giurisdizione in favore del Giudice ordinario per la parte di debito di natura non tributaria.

Con riguardo all'atto impugnato (“comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria”) evidenziava che tale “comunicazione successiva” non è assolutamente prevista dall'art. 77 del d.P.R. n. 602/1977 né “…risulta inserita dal legislatore nell'elenco degli atti impugnabili di cui all'art. 19 del D.lgs. n. 546/1992…”.

Pertanto, ne dichiarava la “non impugnabilità” considerato che la stessa “resta una mera ‘comunicazione' endoprocedimentale e non assurge al rango di provvedimento impugnabile non esprimendo alcuna pretesa diversa da quella già manifestata con la ‘comunicazione preventiva'...”.

L'art. 77 del d.P.R. n. 602/1973 consente all'Agente per la riscossione “di iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobligati per un importo pari al doppio dell'importo complessivo del credito per cui si procede, purchè l'importo complessivo del credito per cui si procede non sia inferiore complessivamente a ventimila euro”.

Ad avviso dei Giudici tributari del capoluogo siciliano tale articolo va interpretato nel senso che l'oggetto naturale dell'impugnazione consentita da questa norma è la “comunicazione preventiva” che l'Agente è tenuto a dare prima dell'iscrizione e non la “comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria” (c.d. “comunicazione successiva”).

L'iscrizione ipotecaria di questo tipo (“comunicazione preventiva”) – ha argomentato il Collegio palermitano – può essere eseguita senza necessità di notificare al debitore l'intimazione di cui all'art. 50, c. 2, del d.P.R. n. 602/1973 e tuttavia non può essere eseguita “insciente domino”.

Pertanto, “il complessivo impianto normativo disciplinante l'istituto, in esso compreso l'art. 19, c. 1, lettera e-bis) del D.Lgs. n. 546/1992, va interpretato, nel senso non solo che l'iscrizione ipotecaria debba essere comunicata al contribuente ma anche che la comunicazione della quale si discute deve necessariamente precedere la concreta effettuazione dell'iscrizione ipotecaria, perché tale comunicazione è strutturalmente funzionale a consentire ed a promuovere il reale ed effettivo esercizio del diritto di difesa del contribuente e l'interesse pubblico ad una corretta formazione della pretesa tributaria”.

Il Collegio di prima istanza, seguendo questo ragionamento, ha motivato che “anche prima dell'entrata in vigore dell'art. 2-bis del citato art. 77 del d.P.R. n. 602/1973 l'Agente della riscossione, prima di iscrivere l'ipoteca di cui parla la norma doveva comunicare al Contribuente la sua intenzione di procedere a tale atto perché egli possa esercitare il proprio diritto di difesa o provvedere al pagamento”.

Ad avviso dei Giudici tributari siciliani “questa è la funzione della “comunicazione preventiva”, cioè quella di consentire al contribuente l'esercizio del suo diritto di invocare la tutela giurisdizionale”.

Secondo la Commissione Tributaria Provinciale di Palermo che ha pronunciato la sentenza in commento “l'unico residuo spazio di impugnazione dopo l'iscrizione, che deve comunque investire l'iscrizione ipotecaria vera e propria e non la sua mera comunicazione, può riguardare eventualmente i soli casi in cui l'Agente per la riscossione: abbia iscritto ipoteca dopo l'estinzione del debito da parte del contribuente (in quanto la comunicazione avrebbe anche la funzione di consentire al contribuente di pagare quanto dovuto); abbia omesso la comunicazione preventiva; ovvero avendola effettuata, abbia poi iscritto l'ipoteca per importi maggiori o per titoli diversi da quelli indicati nella comunicazione; ovvero nel caso di impugnazione della comunicazione preventiva l'Agente abbia violato l'ordine cautelare di sospensione emesso dal Giudice o abbia addirittura violato il giudicato formatosi a seguito dell'impugnazione”.

La “comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria” invece non esprimendo alcuna pretesa diversa da quella già manifestata con la “comunicazione preventiva” rimane relegata al rango di “atto non impugnabile”.

In tale percorso interpretativo la Commissione territoriale ha richiamato anche un arresto di legittimità (Cass. Civ. n. 7497/2018) secondo il quale nonostante la tassatività dell'elencazione degli atti impugnabili previsti dall'art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 non è preclusa la facoltà di impugnare anche altri atti ove “…con gli stessi l'Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa…”.

La comunicazione di “avvenuta iscrizione”, non “porta a conoscenza” del contribuente nessuna nuova pretesa rispetto a quella già avanzata con la “comunicazione preventiva”.

Ad avviso dei Giudici palermitani quindi “i soli atti diversi da quelli elencati nell'art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 che possono essere impugnati sono quelli che portano a conoscenza del contribuente per la prima volta una pretesa tributaria…”.

Viceversa, quando la conoscenza della pretesa è già stata fornita al contribuente con lo strumento proprio previsto dalla legge (“comunicazione preventiva di ipoteca”) l'impugnazione della “comunicazione successiva” è “in se” inammissibile.

Secondo la già citata recente pronuncia della Corte nomofilattica (Cass. Civ., sez. VI, 26 marzo 2018, n. 7497) infatti, l'elencazione degli atti impugnabili di cui all'art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, pur avendo “natura tassativa” tuttavia non preclude al contribuente la facoltà di impugnare anche altri atti attraverso i quali l'Amministrazione porti a conoscenza dello stesso una “ben individuata” pretesa tributaria esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche in quanto ciò risponderebbe ai principi di “..tutela del contribuente (artt. 23 e 53 della Costituzione) e di buon andamento della Pubblica Amministrazione (art. 97 Costituzione)”.

Le Sezioni Unite della Suprema Corte con la pronuncia del 18 settembre 2014 n. 19667 hanno già avuto modo di chiarire che anche nel regime antecedente l'entrata in vigore del comma 2-bis, art. 77 d.P.R., introdotto con D.L. n. 70/2011, l'Amministrazione, prima di iscrivere ipoteca ai sensi dell'art. 77 d.P.R. n. 602/1973, aveva l‘obbligo di comunicare al contribuente che procederà alla predetta iscrizione sui suoi beni immobili, concedendo a quest'ultimo un termine che, per coerenza con altre analoghe previsioni normative presenti nel sistema, doveva essere fissato in almeno 30 giorni - perché egli potesse esercitare il proprio diritto di difesa, presentando opportune osservazioni ovvero potesse provvedere al pagamento del dovuto.

A parere della Corte, l'iscrizione di ipoteca non preceduta dalla comunicazione al contribuente è quindi nulla: in ragione della violazione dell'obbligo che incombe sull'Amministrazione di attivare il “contraddittorio endoprocedimentale”, mediante la preventiva comunicazione al contribuente della prevista adozione di un atto o provvedimento che abbia la capacità di incidere negativamente, determinandone una lesione sui diritti e sugli interessi del contribuente medesimo.

Tuttavia in ragione della natura reale dell'ipoteca, l'iscrizione eseguita in violazione del predetto obbligo conserva la propria efficacia fino a quando il giudice non ne abbia ordinato la cancellazione, accertandone l'illegittimità.