La riscossione frazionata non si applica all'ICI/IMU

In tema di contenzioso tributario, la disposizione di cui all'art. 68, comma 1 del D.Lgs. n. 546/1992 riguardante la riscossione frazionata del tributo in pendenza del processo non si applica all'ICI, sicché è legittima l'emissione della cartella di pagamento per l'intero importo del tributo anche nel corso del giudizio d'impugnazione del relativo avviso di accertamento.

La società contribuente aveva impugnato dinanzi alla CTP di Roma gli avvisi di accertamento emessi dal Comune capitolino per il recupero dell'Imposta Comunale sugli Immobili (ICI) relativa agli anni 2002-2004. In pendenza del predetto giudizio, la società contribuente impugnava, altresì, sempre dinanzi alla CTP di Roma, la conseguente cartella di pagamento emessa per il recupero delle somme di cui ai suddetti atti presupposti, deducendone l'illegittimità riveniente dal fatto che l'amministrazione comunale aveva iscritto a ruolo per intero le somme dovute in base agli atti impositivi impugnati con il primo ricorso, pur in pendenza dello stesso.

Il Comune di Roma, nel secondo giudizio relativo all'impugnazione della cartella di pagamento, si difendeva eccependo che l'appello, nel frattempo proposto contro la sentenza della CTP di Roma di annullamento degli avvisi di accertamento (ad eccezione di quello relativo all'anno 2004), era stato accolto dalla CTR del Lazio, ragion per cui era stata confermata la legittimità di tutti gli avvisi di accertamento emessi.

La CTP di Roma, dinanzi alla quale era stata opposta la cartella di pagamento, accoglieva il ricorso e la sentenza di primo grado, a seguito di appello proposto dall'ente comunale, veniva confermata dalla CTR del Lazio.

La Cassazione è chiamata, pertanto, dal Comune di Roma, a pronunciarsi sul ricorso dallo stesso presentato avverso la sentenza di secondo grado n. 4046/14/14 con cui la CTR del Lazio aveva confermato la sentenza emessa dalla CTP di Roma, respingendo l'appello proposto dal comune capitolino.

Il comune di Roma ricorre per Cassazione con un unico motivo di ricorso deducendo, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, la violazione dell'art. 68 del D.Lgs 546/1992 e dell'art. 38-bis del d.P.R. n. 633/72 nonché ai sensi dell'art. 360 nn. 4 e 5 c.p.c., la violazione degli artt. 2909 c.c., 69 del D.Lgs n. 546/92, per aver i giudici regionali ritenuto che, al momento della notifica della cartella di pagamento, gli avvisi di accertamento erano stati annullati, ad eccezione di quello relativo all'anno 2004, dalla CTP e che doveva trovare applicazione l'art. 68 del D.Lgs n.546/92, non essendo possibile attribuire efficacia sanante alla successiva sentenza di appello favorevole all'ente comunale, in presenza di una precedente sentenza favorevole al contribuente.

A tal riguardo il Comune capitolino sottolinea come la tutela del contribuente sussiste sino alla decisione definitiva che, nel caso di specie, aveva stabilito la legittimità della pretesa tributaria.

La Corte di Cassazione accoglie il ricorso presentato dall'ente comunale ma per ragioni giuridiche diverse da quelle proposte dal ricorrente: gli ermellini, infatti, puntano direttamente a risolvere una questione dirimente vale a dire l'applicabilità o meno ai tributi locali della cosiddetta “riscossione frazionata” in pendenza di giudizio prevista, in tema di contenzioso tributario, dal comma 1 dell'art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992.

Al riguardo la Corte evidenzia che la predetta disposizione normativa, facendo riferimento ai soli “casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo”, non si applica all'ICI in quanto “per tale tributo il pagamento frazionato, già previsto dall'art. 15 del D.P.R. n. 602/1973 (poi abrogato dall'art. 37 del D.Lgs. n. 46/1999) per altri tipi d'imposta non trova applicazione”, richiamando altresì la giurisprudenza di legittimità in tal senso consolidatasi.

La Corte di Cassazione conclude, pertanto, esplicitando a chiare lettere che “anche se l'avviso di accertamento viene impugnato, l'ICI e gli altri tributi locali si riscuotono per intero, non applicandosi ai tributi locali, a differenza dei tributi erariali, la cosiddetta 'riscossione frazionata' in pendenza di giudizio”.

Gli Ermellini, a scanso di equivoci, sottolineano che il contribuente è tenuto, nel termine di 60 giorni dalla notifica dell'atto di accertamento, a pagare per intero le somme accertate, a meno che la Commissione Tributaria adita non disponga la sospensione dell'esecutività dell'atto; ne deriva che, in mancanza, il Comune o il concessionario che svolge l'attività di riscossione coattiva per conto dell'ente possono correttamente riscuotere per intero le somme, come contemplate nell'atto di accertamento.

Non essendo, dunque, applicabile al caso di specie la disciplina di cui al richiamato art. 68 del D.Lgs n. 546/1992, la Cassazione ne ha fatto conseguentemente derivare l'accoglimento del ricorso presentato dal Comune di Roma cassando, senza rinvio, la sentenza impugnata e decidendo la causa nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto.

Come ultima conseguenza, avendo la Corte potuto decidere anche nel merito, il ricorso originario proposto dalla società contribuente, è stato respinto.

La Corte di Cassazione nella sentenza in commento torna a pronunciarsi sulla possibilità di applicare l'istituto della riscossione frazionata* in pendenza di giudizio ai tributi locali ed in specie all'Ici.

Le singole leggi d'imposta contengono una specifica disposizione che consente la riscossione provvisoria del tributo in pendenza di giudizio innanzi ai giudici tributari, generalmente nella misura di un terzo dell'intero ammontare oggetto di impugnazione. Si pensi, ad esempio, all'art. 15 del D.P.R. n. 602/1973 per le imposte sui redditi, all'art. 30, co. 6 del D.Lgs n. 446/1997 per l'IRAP, al combinato disposto dell'art. 23 del D.Lgs n. 46/1999 e del citato art. 15 del d.P.R. n. 602/1973 per l'Iva, all'art. 56, co. 1, lett. a) del D.P.R. n. 131/1986 per l'imposta di registro, all'art. 40, co. 2 del D.Lgs n. 346/1990 per l'imposta di successione e donazione. Tali tributi, quindi, possono essere riscossi coattivamente, decorsi 60 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento, nella misura massima di un terzo della pretesa dell'Amministrazione finanziaria, anche se detto avviso è impugnato innanzi ai alla C.T.P.

La esecutività di un provvedimento impositivo, al pari di un provvedimento autoritativo della pubblica amministrazione, infatti, non è sospesa automaticamente dalla impugnazione dello stesso innanzi ad una autorità giurisdizionale. L'unico rimedio per evitare l'esborso finanziario in conseguenza della riscossione coattiva avviata dall'ente impositore, risiede nella possibilità di richiedere, su istanza del contribuente, la sospensione di quest'ultima per via amministrativa o giudiziaria.

L'art. 68 del D.Lgs n. 546/1992 rubricato “Pagamento del tributo in pendenza del processo” e collocato sistematicamente nel Capo IV del codice di rito dedicato all'esecuzione delle sentenze delle Commissioni Tributarie, disciplina il pagamento del tributo in pendenza di giudizio innanzi ai giudici tributari. La disposizione individua puntualmente il quantum da pagare a seguito della pronuncia dei giudici tributari e trova applicazione solo in conseguenza della decisione del caso. Tale norma precisa al comma 1 che la disciplina della riscossione frazionata trova applicazione “Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d'imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni”. Il citato art. 68, quindi, subordina l'applicazione dell'istituto alla sua espressa previsione nella legge che disciplina il singolo tributo. La riscossione frazionata trova spazio nelle disposizioni concernenti i tributi erariali come suaccennato mentre, in tema di sanzioni, l'art 19 del D.Lgs. n. 472/1997 stabilisce che “In caso di ricorso alle commissioni tributarie anche nei casi in cui non è prevista la riscossione frazionata” si applica l'art. 68 del D.Lgs n. 546/1992. Le sanazioni, dunque, possono essere riscosse solo laddove vi sia stata una sentenza della CTP che respinge il ricorso; non può pertanto essere attivato il procedimento di riscossione coattiva delle sanzioni in pendenza di giudizio innanzi ai giudici di prime cure. Dopo la notifica dell'avviso di accertamento e decorsi i 60 giorni per la sua impugnazione, le sanzioni non possono essere riscosse coattivamente dall'Amministrazione diversamente dalla procedura prevista per il tributo accertato. La riscossione frazionata troverà nuovamente applicazione in materia di sanzioni solo in conseguenza di una pronuncia di primo grado sfavorevole al contribuente.

Una espressa disposizione che consenta la riscossione frazionata nelle leggi che disciplinano i tributi locali, invece, non è rintracciabile, rendendo inapplicabile tale istituto alla variegata fiscalità locale. Pur scandagliando il Titolo I del D.Lgs. n. 504/1992 dedicato all'ICI, non è possibile rintracciare una disposizione analoga a quelle sopra individuate con riferimento ai tributi erariali; anche la successiva alluvionale produzione normativa sulla mutevole fiscalità locale non ha, ugualmente, provveduto ad introdurre una disposizione di tale portata. Ne consegue logicamente che, in assenza di una specifica disposizione sulla riscossione frazionata, il Comune può richiedere, in pendenza di giudizio, la riscossione del tributo per l'intero importo tramite gli ordinari strumenti della riscossione coattiva quali il ruolo e la successiva cartella di pagamento ovvero l'ingiunzione fiscale. L'art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992, infatti, trova applicazione solo nei casi in cui la legge stabilisce la riscossione frazionata del tributo; in mancanza è possibile provvedere al recupero del tributo per l'intero importo, anche in pendenza di giudizio.

In base a quanto deciso dai giudici sardi con la predetta sentenza, dunque, dopo la pronuncia di primo grado, l'Agenzia può iscrivere a ruolo le ulteriori somme dovute dal contribuente, fino a concorrenza del totale stabilito nella sentenza. Detto in altri termini, qualora la sentenza di primo grado accolga parzialmente il ricorso e dalla stessa risultano dovuti importi inferiori o uguali ai due terzi dei tributi e delle sanzioni controversi, l'Agenzia è legittimata a riscuotere l'intero ammontare risultante dalla medesima sentenza. In senso contrario si è, tuttavia, pronunciata altra giurisprudenza di merito (vd. sentenza della CTR Campania n. 6359/28/2016) secondo cui, invece, il calcolo dei due terzi vada effettuato sempre sull'ammontare delle somme decise in sentenza.

La giurisprudenza di legittimità che si è pronunciata sull'inapplicabilità della riscossione frazionata al tributo locale è oramai consolidata sicché il Comune può provvedere legittimamente ad agire per riscuotere l'intero importo del tributo anche a seguito di contestazioni del contribuente innanzi ai giudici tributari. Numerose pronunce sono intervenute sul tema e concernono non solo l'ICI, ma anche, ad esempio, la TARSU e l'imposta di pubblicità. Nonostante le disposizioni relative ai tributi locali rimandino alla disciplina del ruolo per la loro riscossione, l'art. 15 del d.P.R. n. 602/1973, su menzionato, non può trovare applicazione. Sul tema si è pronunciata la Corte di Cassazione che, in alcune fondamentali pronunce, ha lucidamente chiarito che in caso di pendenza del procedimento innanzi alla Commissione Tributaria, l'unico rimedio a disposizione del contribuente per sottarsi alla riscossione coattiva dell'intero importo del tributo è la richiesta di sospensione; l'art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992 e, quindi, la riscossione frazionata trova applicazione solo a seguito dell'intervento della pronuncia del giudice di prime cure. Come sancito da Cass. Civ., n. 14821/2010 “una cartella esattoriale emessa… per l'intero è legittima anche ove esista procedimento tributario pendente. Unico limite è costituto dalla concreta esigibilità della cartella in dipendenza delle decisioni intervenute nell'ambito del giudizio di merito, che non possono eccedere le percentuali scandite dal predetto art. 68”. Come evidenziato in dottrina, l'art. 12 del D.Lgs n. 504/1992 in tema di riscossione coattiva dell'ICI, che rimanda alla disciplina del ruolo, è compatibile con l'art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992 in quanto mentre il primo riguarda la disciplina della riscossione nella fase amministrativa, il secondo concerne la disciplina della riscossione nella fase processuale.