Esportazioni: esenzione IVA, effettiva uscita delle merci dalla UE e rispetto del principio di proporzionalità

In una situazione nella quale è dimostrato che le condizioni sostanziali dell'esenzione IVA, tra cui, in particolare, quella che richiede l'uscita effettiva dal territorio dell'Unione dei beni interessati, sono soddisfatte, la qualificazione di un'operazione quale cessione all'esportazione non può dipendere dal vincolo dei beni al regime doganale dell'esportazione. Vero è che spetta agli Stati membri fissare le condizioni in presenza delle quali essi esentano le operazioni di esportazione, ma, nell'esercizio dei loro poteri, gli stessi Stati membri devono comunque rispettare i principi generali del diritto dell'Unione, tra i quali figura, in particolare, il principio di proporzionalità. E una misura nazionale eccede quanto necessario per assicurare l'esatta riscossione dell'imposta nel caso in cui subordini il diritto all'esenzione IVA al rispetto di obblighi formali, senza che siano presi in considerazione i requisiti sostanziali.

La Corte di Giustizia Europea con la sentenza C-275/18 del 28 marzo 2019, ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di esportazione ed esenzione Iva.

Nel caso in esame, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell'articolo 267 TFUE, dalla Corte amministrativa suprema della Repubblica ceca, veniva sottoposta all'attenzione della Corte di Giustizia l'interpretazione degli artt. 131 e 146 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto.

Tale domanda era stata proposta nell'ambito di una controversia in merito al rifiuto delle autorità tributarie di esentare dall'imposta sul valore aggiunto diverse cessioni di beni spediti al di fuori dell'Unione europea.

Tra il 2012 e il 2014, il contribuente aveva spedito ogni mese, per via postale, da 400 a 500 oggetti da collezione in ambito militare al di fuori dell'Unione.

Egli non aveva presentato, per tali merci, nessuna dichiarazione IVA, ritenendo che le cessioni fossero esenti, in quanto riguardavano beni destinati all'esportazione.

La direzione finanziaria d'appello della Repubblica Ceca aveva poi confermato gli avvisi di accertamento emanati dalle autorità tributarie, che imponevano al contribuente il pagamento dell'IVA relativa alle cessioni delle merci di cui trattavasi, non avendo questi dimostrato di aver vincolato tali merci al regime doganale dell'esportazione.

Il ricorso proposto dal contribuente era stato respinto dalla Corte regionale, avendo tale giudice ritenuto che il requisito del vincolo dei beni destinati a essere esportati al regime doganale dell'esportazione, quale condizione per il diritto all'esenzione all'esportazione, fosse proporzionato, consentisse un controllo giurisdizionale effettivo dell'esportazione e fosse pienamente conforme al diritto dell'Unione.

Né, ad avviso dello stesso giudice, era sufficiente, a tale riguardo, che i beni in esame fossero stati effettivamente ceduti in Stati terzi.

Il contribuente aveva quindi proposto ricorso per cassazione, evidenziando che ciò che rilevava è il fatto che i beni interessati avessero lasciato il territorio dell'Unione e, di conseguenza, che fossero stati effettivamente ceduti in uno Stato terzo, laddove un simile fatto poteva essere dimostrato tramite conferma dell'ufficio doganale o tramite altri mezzi di prova, ivi compresi i documenti rilasciati dai servizi postali.

Il contribuente richiamava a tale riguardo la sentenza del 19 dicembre 2013, BDV Hungary Trading (C-563/12), da cui deduceva che la condizione stessa del vincolo dei beni interessati a un regime doganale eccedeva quanto gli Stati membri possono esigere in forza dell'art. 131 della direttiva IVA.

Il giudice del rinvio, nel rimettere la questione alla Corte di Giustizia Europea, riteneva che, sebbene gli Stati membri possano, conformemente all'articolo 131 della direttiva IVA, fissare nella loro normativa nazionale talune condizioni per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste da tale direttiva e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso, essi devono tuttavia rispettare i principi generali del diritto dell'Unione.

E tale giudice nutriva dubbi sul fatto che la normativa ceca, nell'imporre al soggetto passivo l'obbligo di dimostrare il vincolo dei beni destinati a essere esportati al regime doganale dell'esportazione, rispettasse tali principi, in particolare quando il soggetto passivo sia in grado di dimostrare che tali beni hanno effettivamente lasciato il territorio dell'Unione.

La Corte Suprema ceca, sottoponeva pertanto alla Corte di Giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:

1. Se sia consentito condizionare il diritto all'esenzione dall'IVA sull'esportazione di beni ai sensi dell'art. 146 della direttiva IVA al fatto che il bene sia previamente vincolato a un determinato regime doganale.
2. Se una tale normativa nazionale sia giustificata dall'art. 131 della direttiva IVA quale condizione per prevenire ogni evasione, elusione e abuso.

In forza dell'art. 146, paragrafo 1, lettera a), della Direttiva IVA, gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore o per suo conto fuori dell'Unione.

Tale disposizione deve essere letta in combinato disposto con l'art. 14, paragrafo 1, di detta Direttiva, ai sensi del quale si considera «cessione di beni» il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario (v., in tal senso, sentenza del 28 febbraio 2018, Pieńkowski, C-307/16).

Tale esenzione è volta a garantire l'assoggettamento a imposta delle cessioni di beni in oggetto presso il luogo di destinazione di queste ultime, ossia il luogo in cui i prodotti esportati saranno consumati (v., in tal senso, sentenza dell'8 novembre 2018, Cartrans Spedition, C-495/17).

L'esportazione di un bene si perfeziona dunque e l'esenzione della cessione all'esportazione diviene applicabile quando il potere di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmesso all'acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato al di fuori dell'Unione e il bene, in seguito a tale spedizione o trasporto, ha lasciato fisicamente il territorio dell'Unione (v., in tal senso, sentenza del 28 febbraio 2018, Pieńkowski, C-307/16).

Nella specie, secondo il giudice del rinvio, era pacifico che i beni interessati fossero stati spediti dal contribuente, per via postale, al di fuori del territorio dell'Unione, avendo egli affermato, in particolare, di poter dimostrare l'uscita effettiva di tali beni da detto territorio a mezzo di documenti rilasciati dai servizi postali.

E, dall'altro lato, l'articolo 146, paragrafo 1, lettera a), della Direttiva IVA non prevede alcuna condizione, secondo la quale, affinché l'esenzione all'esportazione sia applicabile, il bene destinato ad essere esportato debba essere vincolato al regime doganale dell'esportazione.

Tanto premesso, evidenzia la Corte di Giustizia Europea, la qualificazione di un'operazione quale cessione all'esportazione ai sensi dell'art. 146, paragrafo 1, lettera a), della Direttiva IVA non può dipendere dal vincolo dei beni interessati al regime doganale dell'esportazione; vincolo la cui omissione avrebbe come conseguenza di privare il soggetto passivo dell'esenzione all'esportazione (v., per analogia, sentenza del 19 dicembre 2013, BDV Hungary Trading, C-563/12).

Vero è che spetta agli Stati membri, conformemente all'art. 131 della direttiva IVA, fissare le condizioni in presenza delle quali essi esentano le operazioni di esportazione per assicurare la corretta e semplice applicazione di dette esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso.

Ma, nell'esercizio dei loro poteri, gli stessi Stati membri devono comunque rispettare i principi generali del diritto dell'ordinamento giuridico dell'Unione, tra i quali figura, in particolare, il principio di proporzionalità (v., in tal senso, sentenza dell'8 novembre 2018, Cartrans Spedition, C-495/17), laddove una misura nazionale eccede quanto necessario per assicurare l'esatta riscossione dell'imposta nel caso in cui subordini essenzialmente il diritto all'esenzione dall'IVA al rispetto di obblighi formali, senza che siano presi in considerazione i requisiti sostanziali e, in particolare, senza porsi la questione se questi ultimi siano stati soddisfatti.

Le operazioni devono essere cioè tassate prendendo in considerazione le loro caratteristiche oggettive.

In conclusione, secondo la Corte di Giustizia, una condizione come quella indicata nel caso in esame dalla normativa ceca, che ostava al riconoscimento di un'esenzione dall'IVA per una cessione di beni che non erano stati vincolati al regime doganale dell'esportazione, sebbene fosse pacifico che fossero stati effettivamente esportati, non rispettava il principio di proporzionalità.

La sola circostanza che un esportatore non abbia vincolato i beni interessati al regime doganale dell'esportazione non implica infatti che una siffatta esportazione non sia effettivamente avvenuta, laddove, secondo la giurisprudenza della Corte, esistono due sole fattispecie nelle quali l'inosservanza di un requisito formale può comportare la perdita del diritto all'esenzione dall'IVA:

• quando il soggetto passivo abbia partecipato intenzionalmente ad un'evasione fiscale, mettendo a repentaglio il funzionamento del sistema comune dell'IVA. Secondo la giurisprudenza della Corte, non è infatti contrario al diritto dell'Unione esigere che un operatore agisca in buona fede e adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l'operazione effettuata non lo conduca a partecipare ad un'evasione fiscale. E dunque, nell'ipotesi in cui il soggetto passivo di cui trattasi sapesse, o avesse dovuto sapere che l'operazione effettuata rientrava in un'evasione posta in essere dall'acquirente e non avesse adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposizione per evitare l'evasione medesima, dovrebbe comunque essergli negato il beneficio dell'esenzione;
• e quando la violazione di un requisito formale ha come effetto d'impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali, come appunto la verifica dell'uscita effettiva dei beni dal territorio dell'Unione.

In merito a quest'ultimo punto, rileva ancora la Corte, era vero che il mancato vincolo dei beni destinati a essere esportati a detto regime doganale poteva avere l'effetto di rendere più difficile, o addirittura impossibile, per le autorità tributarie, la verifica dell'uscita effettiva di tali beni dal territorio dell'Unione.

E tuttavia, nel caso di specie, non era stato affermato che il mancato vincolo dei beni interessati al regime doganale dell'esportazione avesse impedito di dimostrare che i requisiti sostanziali (l'uscita effettiva di tali beni dal territorio dell'Unione) fossero stati soddisfatti.

Né, infine, tale conclusione era inficiata dalla tesi avanzata dal governo ceco, secondo cui l'esportatore avrebbe in ogni caso dovuto procedere, in forza dell'art. 59, paragrafo 1, e dell'art. 161, paragrafo 2, del codice doganale, al vincolo dei beni interessati a detto regime doganale a mezzo di un'apposita dichiarazione in dogana, cosa che egli avrebbe potuto fare, all'occorrenza, ex post, di modo che l'inosservanza iniziale di questo requisito non avrebbe comportato la perdita definitiva del diritto all'esenzione.

Infatti, sottolinea la Corte di Giustizia, un tale vincolo, indipendentemente dal fatto che esso fosse stato posto prima o dopo l'esportazione, costituiva comunque un obbligo formale e per di più rientrante non già nel sistema comune dell'IVA, bensì nel regime doganale. Pertanto, l'inosservanza di tale obbligo non poteva escludere di per sé che le condizioni sostanziali che giustificavano il riconoscimento dell'esenzione fossero soddisfatte.

Tanto premesso, la Corte rispondeva alle questioni sollevate, dichiarando che l'articolo 146, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, letto in combinato disposto con l'articolo 131 della stessa, deve essere interpretato nel senso che osta a che una disposizione legislativa nazionale subordini l'esenzione dall'IVA, prevista per beni destinati ad essere esportati fuori dell'Unione, alla condizione che tali beni siano stati vincolati al regime doganale dell'esportazione, in una situazione nella quale è dimostrato che le condizioni sostanziali dell'esenzione, tra cui in particolare quella che richiede l'uscita effettiva dal territorio dell'Unione, sono state soddisfatte.

In conclusione, approfondendo la questione anche sotto il profilo nazionale, si evidenzia che, in termini oggettivi, la prova dell'esportazione deve attenere alla movimentazione territoriale dei beni oggetto di cessione, laddove comunque l'onere di provare l'effettivo trasferimento del bene nel territorio di altro Stato, in ragione del principio generale ex art. 2697 c.c., secondo il quale l'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo è a carico di chi invoca la deroga agevolativa, va posto a carico del contribuente che emette la fattura, dichiarando che l'operazione non è imponibile e senza applicare l'imposta nei confronti del cessionario (cfr. Corte Cass., sez. trib., 13 febbraio 2009 n. 3603).

La Corte di Cassazione, con l'Ordinanza n. 13905 del 31/05/2018, attenendosi al dettato dell'art. 8, comma primo, lett. a, d.P.R. n. 633/1972 ("L'esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta dall'Ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento emessa a norma dell'art. 2 del D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627 o, se questa non è prescritta, sul documento di cui all'articolo 21, comma 4, terzo periodo, lettera a"), ha peraltro specificato che la prova della destinazione della merce all'esportazione, nelle cessioni di cui all'art. 8, primo comma, lett. a), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il cui onere incombe sul primo cedente in caso di operazioni triangolari, deve essere fornita tramite la documentazione doganale e, quindi, se la dichiarazione di esportazione è effettuata sulla base del Documento Unico Amministrativo (DAU), a mezzo dell'esemplare 3 DAU, munito di timbro e visto dell'ufficio doganale di uscita, ovvero tramite la vidimazione apposta dall'ufficio doganale sulla fattura.

In assenza di tale documentazione, non potendosi comunque addebitare all'esportatore la mancata esibizione di un documento di cui egli non ha la disponibilità, la prova può essere però fornita con ogni mezzo che abbia il requisito della certezza ed incontrovertibilità, quale, per esempio, l'attestazione di pubbliche amministrazioni del Paese di destinazione dell'avvenuta presentazione delle merci in dogana, mentre sono inidonei documenti di origine privata, quali le fatture, o la documentazione bancaria attestante il pagamento(cfr., Cass. n. 9825 del 13/05/2016; Cass. n. 3193 del 18/02/2015; Cass. n. 21809 del 05/12/2012).

In conclusione, incombe sull'operatore, che voglia fruire dell'agevolazione prevista dalla disciplina dell'IVA, l'onere di provare il perfezionamento dell'esportazione, sicché, in mancanza di tale prova, legittimamente l'Ufficio può presuntivamente ritenere che i beni siano stati destinati al mercato interno.

Con l'introduzione del nuovo sistema doganale di controllo delle esportazioni e l'introduzione della dichiarazione doganale di esportazione in formato elettronico, del resto, l'esemplare cartaceo n. 3 del DAU è stato sostituito dal DAE (documento amministrativo elettronico), sul quale viene riportato il codice MRN (moviment reference number), laddove il "visto uscire" e dunque il documento e numero che accompagna la merce alla dogana d'uscita della UE è sostituito dal messaggio elettronico della dogana di uscita, detto "risultato di uscita", a cui segue il un messaggio di uscita delle merci detto "notifica di esportazione", che viene inviato al dichiarante.

Quindi, ora, la prova dell'uscita delle merci è rappresentata, a tutti gli effetti, dal messaggio elettronico della dogana di uscita, laddove i corrieri che assumono la qualifica di esportatore/speditore sono di fatto gli intestatari delle dichiarazioni, e si occupano poi di inviare all'esportatore una comunicazione (elettronica) contenente il numero del MRN, al fine della verifica sul portale dell'Agenzia delle Dogane.