Identificazione nominativa del delegato alla sottoscrizione dell'accertamento: sola delega di funzioni e non anche di firma

"In tema di delega alla sottoscrizione di accertamento tributario, non è richiesta alcuna indicazione nominativa della persona del delegato allorché si tratti di fare attuazione dell'istituto della ‘delega di firma', siccome appare conforme alle esigenze di buon andamento e di legalità della pubblica amministrazione ritenere che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, la ridetta delega di firma possa avvenire, come nella specie, attraverso l'emanazione di ordini di servizio che abbiano valore di delega e che individuino il soggetto delegato attraverso l'indicazione della qualifica rivestita dal delegato, la quale parimenti consente la successiva verifica della corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario della delega stessa".

Si ignorano le questioni di merito sottese alla vicenda processuale oggetto di esame da parte della pronuncia della Suprema Corte, nella quale si rinviene uno stringato sommario del solo fatto processuale. Se ne desume che la Commissione Tributaria provinciale di Latina, in accoglimento del ricorso proposto dalla parte contribuente (società di capitali), ha annullato l'avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle Entrate sul presupposto che fosse risultata non valida la sottoscrizione dell'atto da parte di un funzionario della ridetta Agenzia (esercente funzione di capo dell'Ufficio Controlli), in assenza di una precisa specificazione del nominativo del delegato nell'atto di delega adottato da parte del direttore provinciale.

Sull'appello dell'Agenzia, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio ha confermato la pronuncia di primo grado, richiamando i principi adottati da specifiche pronunce di legittimità, secondo cui la delega di firma, o di funzioni che sia, deve necessariamente indicare, a pena di nullità, il nominativo del delegato.

Per la cassazione di tale decisione l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso, centrato su unico motivo, che è stato sottoposto a sommario esame dall'apposita sezione della Corte e poi rimesso alla pubblica udienza della sezione semplice specializzata nella materia tributaria, non avendo - evidentemente - ravvisato la sezione dello spoglio preliminare la sussistenza dei presupposti previsti dall'art. 375 c.p.c. per l'adozione della pronuncia in camera di consiglio, ai sensi della stessa norma ora citata.

La parte ricorrente ha impugnato per Cassazione la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, denunciando la violazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600/1973, nonché degli artt. 21-septies, 21-octies e 21-nonies della Legge n. 241/1990 che contemplano - in generale - le tipologie di invalidità degli atti amministrativi, norme in relazione alle quali la stessa parte ricorrente ha criticato la sentenza impugnata (e con essa anche l'orientamento giurisprudenziale di legittimità a cui la detta sentenza ha dichiarato di volersi conformare) per avere affermato il principio secondo cui la validità della delega per la sottoscrizione da parte di un funzionario di un avviso di accertamento, in sostituzione del dirigente dell'ufficio, è condizionata - in ogni caso - dalla necessità della espressa specificazione in atto del nominativo del soggetto delegato, non bastando la mera indicazione del ruolo rivestito dal delegato medesimo.

Nella visione difensiva dell'Agenzia delle Entrate, invece, la specifica fattispecie di causa non avrebbe potuto considerarsi soggetta al ridetto principio, perché la tipologia di delega di cui si tratta (delega di firma) non determina alcun problema in relazione alla provenienza dal dirigente delegante (e, perciò stesso, alla riferibilità dell'avviso di accertamento all'Ufficio a cui il dirigente è preposto), non essendo stata in corso di causa "specificamente dedotta e dimostrata la non appartenenza del firmatario all'ufficio che si assume la paternità dell'atto, o addirittura, l'usurpazione del relativo potere".

La Corte ha inteso, perciò, che il ricorso prospettasse la questione dell'esistenza dei requisiti necessari della delega nonché la questione dell'incidenza sulla validità dell'avviso di accertamento del difetto dei ridetti requisiti.

Va detto a questo riguardo che per gli atti di riscossione non esiste una norma che disponga che essi vadano firmati da uno specifico funzionario appositamente competente, sicchè la giurisprudenza ritiene che per essi operi a la presunzione di riferibilità dell'atto all'organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso è adottato (si veda, tra le altre Cass. sez. trib., n. 13461 del 27 luglio 2012 e Cass. Civ., sez. trib. -, Ordinanza n. 27871 del 31 ottobre 2018 che ritiene estensibile la ridetta presunzione anche al diniego di condono, all'avviso di mora e all'attribuzione di rendita).

Per gli avvisi di accertamento, invece, l'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 (disciplina dell'accertamento delle imposte dirette), richiede, a pena di nullità soggetta ad eccezione di parte, la sottoscrizione del Capo dell'Ufficio, ovvero del Direttore Provinciale, o del Funzionario della carriera direttiva da lui delegato, peraltro sostituibile (come anche per gli avvisi di liquidazione e gli atti di riscossione), dalla indicazione a stampa in tutti i casi in cui gli atti medesimi siano prodotti da sistemi informativi automatizzati, secondo il disposto dall'art. 15, comma 7, D.L. n. 78/2009.

La ridetta disciplina è estesa poi anche all'IRAP, atteso il rinvio di cui all'art. 25, primo comma, D.Lgs. n. 446/1997; all'IVA, stante il rinvio di cui all'art. 56, primo comma, d.P.R. n. 633/1972; all'imposta di registro per il rinvio disposto dall'art. 52 del d.P.R. n. 131/86; nonchè alle imposte sulle successioni, ipotecarie e catastali, per il rinvio contemplato agli artt. 49 del D.Lgs. n. 346/1990 e 13 del D.Lgs. n. 347/1990.

Oltre a ciò, sono applicabili all'avviso di accertamento ulteriori e specifiche norme nelle quali si considera l'istituto della delega, ma in nessuna delle quali si fa esplicito riferimento alla tipologia di delega che viene disciplinata, secondo quanto appresso si dirà:

• l'art. 17, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 165/2001: “I dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze comprese nelle funzioni di cui alle lettere b), d), ed e) del comma 1 a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali più elevate nell'ambito degli uffici ad essi affidati. Non si applica in ogni caso l'art. 2103 del codice civile”;
• l'art. 4-bis, comma 2, del Decreto Legge n. 78/2015: “In relazione all'esigenza di garantire il buon andamento e la continuità dell'azione amministrativa, i dirigenti delle Agenzie fiscali, per esigenze di funzionalità operativa, possono delegare, previa procedura selettiva con criteri oggettivi e trasparenti, a funzionari della terza area, [...], le funzioni relative agli uffici di cui hanno assunto la direzione interinale e i connessi poteri di adozione di atti, escluse le attribuzioni riservate ad essi per legge, tenendo conto della specificità della preparazione, dell'esperienza professionale e delle capacità richieste a seconda delle diverse tipologie di compiti, nonché della complessità gestionale e della rilevanza funzionale ed organizzativa degli uffici interessati, per una durata non eccedente l'espletamento dei concorsi di cui al comma 1 [...]”.

Dopo avere osservato che la norma del citato art. 42 non contiene alcuna specificazione in ordine alle modalità di rilascio della delega, alla sua funzione e ai requisiti di validità, salva la sanzione di nullità dell'avviso per l'ipotesi che esso non rechi, "la sottoscrizione", la Corte evidenzia che tale requisito non può che essere stato previsto come “essenziale garanzia per il contribuente”, nell'ottica del superamento di quella generale presunzione, sopra richiamata, di riferibilità dell'atto all'organo amministrativo dotato del potere di emanarlo, richiedendosi, al contrario, che tale provenienza sia avvalorata, proprio in riferimento all'avviso di accertamento, dalla sottoscrizione del capo dell'ufficio, o del funzionario da lui delegato. E ribadisce ancora il pacifico orientamento giurisprudenziale secondo il quale se l'avviso di accertamento non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio "incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l'esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio", poiché il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell'ufficio.

Nonostante l'ossequio ai precedenti giurisprudenziali che ripetono gli anzidetti principi, la sentenza qui in rassegna ne critica -però- le conseguenze logiche naturali, in riferimento ai requisiti della delega ed in specie in riferimento al principio secondo cui “la delega di firma o di funzioni di cui all'art. 42 del d.P.R. n. 600/73, deve necessariamente indicare il nominativo del delegato, pena la sua nullità, che determina, a sua volta, quella dell'atto impositivo, sicchè non può consistere in un ordine di servizio in bianco, che si limiti ad indicare la sola qualifica professionale del delegato senza consentire al contribuente di verificare agevolmente la ricorrenza dei poteri in capo al sottoscrittore” non potendo dunque la delega essere fatta “per relationem”, ben potendo i capi ufficio o i capi team non essere più tali al momento della sottoscrizione degli atti impositivi, né può essere addossato al contribuente l'onere di svolgere un'indagine amministrativa per effettuare tale verifica (si fa specifico riferimento ai precedenti di Cass Sez. 5, Sentenza n. 22803 del 2015 e di Cass. Civ., sez. trib., 6 marzo 2018, n. 5200).

Per contro, secondo la pronuncia qui in rassegna si dovrebbe ritenere che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione della c.d. delega di firma possa avvenire semplicemente attraverso l'emanazione di ordini di servizio che abbiano anche valore di delega e che individuino il soggetto delegato attraverso l'indicazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale parimenti consente la successiva verifica della corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario della delega stessa.

Onde avvalorare la propria censura all'indirizzo or ora menzionato, la pronuncia in rassegna richiama la nota distinzione di origine dottrinale fra "delega di funzioni"* e "delega di firma"** -che anche Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20628 del 14/10/2015, aveva in passato valorizzato per risolvere la differente questione della sottoscrizione di atti processuali da parte di un funzionario a ciò delegato e perciò della legittimazione di quest'ultimo come rappresentante processuale dell'amministrazione- ed opera una netta distinzione di competenza normativa, prospettando che mentre la disciplina dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 avrebbe ad oggetto l'istituto della delega di firma, l'art. 17, comma 1-bis, del D.Lgs n. 165/2001 e l'art. 4-bis del D.L. 15 giugno 2015, n. 78, si riferirebbe espressamente ed inequivocabilmente alla "delega di funzioni", laddove consentono che i dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze ad essi riservate, a dipendenti che ricoprono le posizioni funzionali più elevate nell'ambito degli uffici ad essi affidate e perciò prescrivono il necessario carattere nominativo della delega in parola.

L'indirizzo oggetto di censura da parte della pronuncia qui in rassegna avrebbe dunque obliterato di interpretare correttamente questi differenti ambiti di competenza normativa, così finendo per attribuire alle ipotesi di mera delega di firma un “rigore” che non si addice alla delega di firma, nella quale il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante (cfr. la citata Cass. Civ., n. 20628/2015) e che trova titolo nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all'ufficio nell'ambito dello schema organizzativo della subordinazione gerarchica tra persone appartenenti al medesimo ufficio.

Con la pronuncia in rassegna si precisa apertamente una frattura intestina alla sezione tributaria della Suprema Corte con riferimento ad un tema di peculiare rilevanza anche statistica (alla luce della sovente valorizzazione che le parti rivolgono, negli atti di causa, alle eccezioni relative agli atti di delega alla sottoscrizione degli accertamenti), frattura che era rimasta fino a qui sotto traccia e che ora assume connotati di aperta consapevolezza.

Né il confronto tra le due differenti impostazioni è destinato ad assumere una valenza puramente teorica, atteso che esso concerne proprio un requisito che - ove lo si riconoscesse per tale - ha da intendersi prescritto a pena di nullità dello stesso provvedimento amministrativo a cui la delega si riferisce, così giocandosi sulla questione di legittimità di quest'ultima l'intera partita del processo, condizionata dalla rilevanza preliminare della questione.

Tuttavia, la soluzione prescelta dalla pronuncia qui in rassegna appare centrata su una distinzione di competenze normative che - se è condivisibile a riguardo delle norme degli artt. 17, comma 1-bis, del D.Lgs n. 165/2001 e 4-bis del D.L. 15 giugno 2015, n. 78, i quali si riferiscono senz'altro all'istituto della delega di funzioni - non altrettanto certamente appare condivisibile a riguardo dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 che, nella sua sinteticità non appare direttamente rivolto alla disciplina dell'istituto della delega di sottoscrizione ma a alla disciplina della sottoscrizione stessa e delle conseguenze invalidanti correlate al suo difetto, sicchè non può dirsi destinato esclusivamente alla disciplina dell'istituto della delega di firma. E perciò, il fatto che detta norma nulla preveda a riguardo del requisito di nominatività non sembra costituire argomento per sostenere l'una o l'altra tesi.

D'altronde, le pronunce che condividono il contrario indirizzo hanno considerato nulla la c.d. delega "in bianco", priva del nominativo del soggetto delegato, proprio per gli ostacoli che essa determina alla agevole verifica, da parte del contribuente, circa la sussistenza del potere in capo al delegato di sottoscrivere l'atto impugnato, finendosi così per attribuire al contribuente una vera e propria indagine amministrativa al fine di verificare la legittimità dell'atto, ciò che finisce per negare la precipua finalità di garanzia per il contribuente a cui è ispirata la disciplina del ridetto art. 42.

Questa ragione “sostanziale”, posta a fondamento del contrario indirizzo, appare considerata in termini non appaganti dalla pronuncia qui in rassegna, che si è limitata ad affermare che anche l'individuazione del soggetto delegato attraverso l'indicazione della qualifica da lui rivestita consentirebbe la successiva verifica della corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario della delega stessa - senza precisare però come, concretamente, questa verifica sia possibile alla luce della struttura del rito tributario e delle facoltà di acquisizione dei documenti che sono riconosciuti alla parte contribuente - ed ha tacciato di esagerato “rigore” l'indirizzo avversato, senza dire perché i poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all'ufficio farebbero venire meno la necessità di determinazione, con atto efficace anche verso l'esterno, del vincolo fiduciario che lega delegante e delegato.

Si tratta, quindi, di un confronto tra differenti impostazioni teoriche che è probabilmente destinato a proseguire nel tempo, almeno fino a quando la questione non troverà soluzione davanti all'organo deputato alla composizione delle divergenze esegetiche, e cioè le Sezioni Unite della Suprema Corte.