La cedolare secca si applica anche quando il conduttore operi come attività d’impresa, arti o professioni

Il presupposto per l'applicazione del regime tributario di cedolare secca è che la locazione sia destinata ad uso abitativo e che il locatore non abbia stipulato il contratto nell'esercizio di attività di impresa o di arti o professioni, come disciplinato dal comma 6 dell'art. 3 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (disposizioni in materia di federalismo fiscale). La norma deve considerarsi rispettata - contrariamente a quanto sostenuto dalle circolari dell'Agenzia delle Entrate - nell'ipotesi in cui la locazione abitativa, con locatore persona fisica, sia stipulata con conduttore che operi come attività di impresa, di arti o professioni sempre che l'immobile risulti destinato all'utilizzo abitativo.

In relazione ad un contratto di locazione, l'Agenzia delle Entrate aveva contestato, peraltro senza motivazione, la non applicabilità della cedolare secca. Aveva, quindi, notificato l'avviso di liquidazione dell'imposta per i seguenti motivi: il locatore non aveva dato la preventiva comunicazione al conduttore relativa all'opzione per la cedolare secca; il contratto di locazione prevedeva l'aggiornamento ISTAT; il conduttore agiva nell'esercizio di attività di impresa (i.e. lavoro autonomo) ancorchè i locali fossero destinati ad abitazione.

Vengono, quindi, evidenziate, nella decisione in esame, più questioni: a) la obbligatorietà di motivazione del provvedimento emesso dall'Amministrazione a pena di nullità dello stesso; b) la necessità o meno della preventiva comunicazione al conduttore circa l'esercizio della opzione a favore della cedolare secca rispetto all'ordinario regime IRPEF; c) la previsione in contratto, nonostante l'opzione, dell'aggiornamento ISTAT; d) da ultimo, quale argomento principale - che qui si intende affrontare - l'ammissibilità o meno del regime fiscale agevolato di cedolare secca, nel caso in cui il conduttore non sia persona fisica.

Rispetto alle questioni sollevate, le soluzioni proposte possono essere quelle di seguito riportate:

a) nulla da rilevare in ordine alla contestazione circa l'obbligatorietà di motivazione del provvedimento. L'argomento non merita alcun approfondimento. Evidente che la mancata motivazione è sicuramente motivo di nullità. Ovvio, infatti, che un atto dell'amministrazione emesso privo di una spiegazione non è ammissibile (ancorchè gli argomenti fossero noti, giuste le circolari dell'Agenzia delle Entrate, per le quali si riteneva escluso il regime di cedolare secca per locazioni abitative a società o lavoratori autonomi). Si potrà, eventualmente, ragionare in ordine a cosa si debba intendere per motivazione e cioè entro e in quali limiti la stessa debba essere contenuta. Certamente, l'atto dell'Amministrazione andrà sanzionato con la nullità nel caso manchi del tutto la motivazione. Ugualmente se la stessa non sia in grado di far capire le argomentazioni fatte proprie dall'Ufficio in relazione al provvedimento emesso. Insomma, non solo la motivazione ci deve essere ad evitare un vero e proprio inammissibile “arbitrio” dell'Amministrazione ma va equiparato a ciò il caso di motivazioni “meramente apparenti ed apodittiche” (T.A.R. Campobasso n. 67/2019).

Il principio della necessaria motivazione degli atti amministrativi è espressamente sancito dall'art. 3 della legge sulla trasparenza degli atti amministrativi di cui alla l. n. 241/90 (Cons. Stato, n. 5664/2017).

b) Apprezzabile l'argomentazione rispetto alla seconda questione affrontata relativa alle modalità di manifestazione dell'opzione. Il problema trae origine dal disposto del comma 10, ultima parte, dell'art. 3 del d.lgs.n. 23/2011 (disposizioni in materia di federalismo fiscale). È, infatti, lì previsto «… L'opzione non ha effetto se di essa il locatore non ha dato preventiva comunicazione al conduttore con lettera raccomandata con la quale rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l'aggiornamento del canone a qualsiasi titolo. Le disposizioni di cui al presente comma sono inderogabili».

Circa tale aspetto, la decisione è lineare. Si afferma, infatti, che «… è chiara la volontà del legislatore (ricordiamo quello del 2011 di cui al d.lgs. n. 23 sul federalismo fiscale, ndr) di subordinare l'efficacia del regime di cedolare secca alla preventiva comunicazione al conduttore solo nel caso di contratto in corso, che prevedeva la facoltà di richiedere l'aggiornamento del canone secondo le variazioni dell'indice ISTAT. Per contro, nel caso di contratto nuovo, in cui il locatore abbia optato dall'inizio per tale regime di favore, la facoltà di aggiornare il canone è sospesa ex lege, come si rileva dalla prima parte della disposizione in commento. …». Così testualmente nella sentenza qui richiamata. Ne consegue, quindi, che per le opzioni formulate nel testo del contratto non è necessaria alcuna comunicazione epistolare.

c) L'argomentazione di cui sopra porta con sé altra conseguenza relativa alla previsione di aggiornamento del canone. Il divieto rispetto a tale facoltà, che le parti possono prevedere nel contratto e che è previsto nel solo tipo di contratto allegato A al d.m. Infrastrutture del 16 gennaio 2017, viene definito come vincolo ex lege. Ne deriva, quindi, la nullità dell'eventuale previsione in costanza di esercizio dell'opzione per la cedolare. L'eventuale previsione di aggiornamento, quindi e come nel caso di specie, non determina l'inefficacia della scelta a favore della cedolare secca operata dal contribuente. Al contrario deve ritenersi nulla la previsione di aggiornamento e operante a pieno la scelta effettuata a favore del regime fiscale più favorevole.

L'argomento, tuttavia, più interessante rispetto alla decisione che ci occupa, è certamente quello della estensione o meno del regime di cedolare secca alle locazioni, con destinazione abitativa, anche nel caso il conduttore operi nell'esercizio di impresa o di lavoro autonomo. Sottolineando che deve trattarsi come detto, di destinazione abitativa. Per la destinazione ad uso diverso, infatti, è recentemente intervenuta la legge finanziaria per il 2019, con il comma 59 dell'art. 1.

La questione qui affrontata, sotto il profilo pratico, è di generale interesse. Nella tipologia delle locazioni abitative stipulate con conduttore titolare di impresa, infatti, rientrano tutti quei rapporti che, secondo terminologia consolidata, sono definiti quali “foresterie”. Si tratta in pratica delle locazioni assunte ex parte conductoris da impresa o libero professionista (tale ultima ipotesi rara) per destinare l'immobile ad abitazione di propri dirigenti, dipendenti, collaboratori. Pertanto, sotto un profilo pratico, una fetta non marginale dei rapporti locativi molto ricercati dal mercato perché ritenuti più affidabili sotto il profilo economico e più facilmente gestibili per quanto riguarda la durata.

Su tale aspetto (estensione della cedolare secca alle locazioni con conduttore impresa o lavoratore autonomo) si scontrano frontalmente due diverse opinioni: quella dell'Agenzia delle Entrate e quella della giurisprudenza tributaria che ha affrontato il caso di specie.

Prima di esporre le due distinte posizioni, è opportuno fare un brevissimo riferimento alla gerarchia delle fonti normative. Da una parte, infatti, vi è il testo di legge che esprime la regola. Dall'altro la, anzi le, circolari dell'Amministrazione (nel caso, si tratta dell'Agenzia delle Entrate) che interpretano la norma e danno le indicazioni agli Uffici con il sostanziale dovere di questi ultimi di adeguarsi a quanto stabilito dalla circolare.

Sul punto va evidenziato quello che da sempre costituisce un principio incontestabile: “La circolare non è una fonte normativa, ma rappresenta soltanto l'opinione di una delle parti del rapporto fra cittadino e amministrazione, e come tale ha valore soltanto se conforme alla legge. In altri termini, l'interpretazione di cui alla circolare o è legittima o non lo è, e non sussiste una terza possibilità: non si può invece sostenere che un dato provvedimento è legittimo o illegittimo perché conforme o difforme ad una circolare” (Cons. Stato, n. 986/2017; T.A.R. Roma n. 4388/2011; Cass. sez. un., n. 23031/2007).

Chiarito tale presupposto, vanno esposti i motivi per i quali è sorto il contrasto rispetto all'interpretazione della norma che ci occupa rappresentata dal citato d.lgs.n. 23/2011 sul federalismo fiscale.

In relazione all'argomento, infatti, l'Agenzia delle Entrate ebbe, sin da subito ed ancor oggi, ad esprimere, la seguente propria interpretazione (Circolare n. 26/E del 1° giugno 2011):

“ … 1.1 Soggetti che possono optare per il regime della cedolare secca

La facoltà di optare per il regime della cedolare secca, come specificato al punto 1.1 del Provvedimento, è riservata al locatore, persona fisica, titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento sull'immobile.

La riserva a favore delle persone fisiche risulta dal complesso dell'articolo 3 del decreto legislativo che, dall'assoggettamento del reddito fondiario derivante dalla locazione alla cedolare secca, fa anche conseguire al comma 7 l'obbligo di tenere conto di tale reddito ai fini della determinazione dell'imposta personale, in termini di riconoscimento della spettanza o di determinazione di deduzioni, detrazioni fiscali, nonché di altri benefici, anche di natura non tributaria; da cui anche la rilevanza ai fini dell'indicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E).

Non possono, quindi, accedere al regime della cedolare secca le società di persone, le società di capitali, nonché gli enti commerciali e non commerciali.

Ai sensi del comma 6 dell'articolo 3 del decreto legislativo non possono optare per il regime della cedolare secca i soggetti che procedono alla locazione di immobili ad uso abitativo nell'esercizio dell'attività di impresa o di arti e professioni.

Per effetto di tale disposizione restano, quindi, esclusi dal regime gli imprenditori ovvero i lavoratori autonomi, anche nel caso in cui concedano in locazione un immobile abitativo ai propri dipendenti. Risulta, infatti, irrilevante la circostanza che l'immobile sia utilizzato dal dipendente per finalità abitative.

… omissis …

Tenuto conto che la norma consente l'applicazione della cedolare secca solo per gli immobili abitativi locati con finalità abitative, escludendo quelle effettuate nell'esercizio di un'attività di impresa, o di arti e professioni, occorre porre rilievo, al fine di valutare i requisiti di accesso al regime, anche all'attività esercitata dal locatario ed all'utilizzo dell'immobile locato.

Esulano dal campo di applicazione della norma in commento, i contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell'esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzo dell'immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti.

Sono altresì esclusi dall'applicazione della norma in commento anche i contratti di locazione di immobili accatastati come abitativi, ma locati per uso ufficio o promiscuo.

Il locatore può, invece, esercitare l'opzione per il regime della cedolare secca in relazione ai contratti di locazione conclusi con soggetti che non agiscono nell'esercizio di imprese, arti o professioni. Sono quindi compresi anche i contratti conclusi con enti pubblici o privati non commerciali, purché risulti dal contratto di locazione la destinazione degli immobili ad uso abitativo in conformità alle proprie finalità. In tal caso, infatti, è soddisfatto il requisito della destinazione dell'immobile all'uso abitativo previsto dalla norma. ….”

Anche in occasione di successivo chiarimento interpretativo l'Agenzia delle Entrate (circolare n. 12/E del 8 aprile 2016) esponeva, sempre rispetto all'argomento che ci interessa:

“ …. Domanda

E' corretto applicare la cedolare secca quando l'inquilino, pur agendo nell'esercizio di attività di impresa o lavoro autonomo, utilizza l'immobile per finalità abitative di collaboratori, dipendenti, fornitori e clienti? Anche se la circolare del 1° giugno 2011, n. 26 ha inizialmente preso posizione in senso negativo, una lettura favorevole al contribuente pare maggiormente in linea con lo spirito e la lettera della norma (art. 3 d.lgs. n. 23/2011), che non prevede alcuna limitazione legata alle caratteristiche del conduttore e che è orientata ad agevolare tutte le locazioni con finalità abitativa, comprese quelle brevi o transitorie.

Risposta

Com'è noto, l'art. 3 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, ha introdotto la possibilità per i possessori di immobili locati ad uso abitativo (persone fisiche titolari del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate, che non agiscono nell'esercizio di un'attività di impresa o di arti e professioni), di optare per l'applicazione della “cedolare secca” sugli affitti.

L'imposta applicata nella forma della “cedolare secca” sostituisce l'imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali sul reddito fondiario prodotto dall'immobile locato, nonché le imposte di registro e di bollo dovute sul contratto di locazione.

Il comma 6 del predetto art. 3 del d.lgs. n. 23/2011 prevede, tra l'altro, che le disposizioni in materia di “cedolare secca” “… non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell'esercizio di un'attività d'impresa, o di arti e professioni”.

Tenuto conto che la norma consente l'applicazione della “cedolare secca” solo per gli immobili abitativi locati con finalità abitative, escludendo quelle effettuate nell'esercizio di un'attività d'impresa o di lavoro autonomo, con la Circolare 1° giugno 2011, n. 26, è stato chiarito che, per l'applicazione della “cedolare secca”, occorre porre rilievo anche all'attività del conduttore, restando esclusi dal regime i contratti conclusi con conduttori che agiscono nell'esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, ancorché detti immobili vengano utilizzati dal locatario per soddisfare le esigenze abitative dei propri collaboratori o dipendenti.

Sono, invece, compresi nell'ambito applicativo della cedolare secca, i contratti conclusi con enti pubblici o privati non commerciali, purché risulti dal contratto la destinazione degli immobili a finalità abitative.

L'interpretazione resa con la citata circolare deve ritenersi confermata anche alla luce degli interventi normativi che sono stati di recente introdotti dal legislatore in materia.

Si rammenta che con l'art. 9, comma 2, del d.l. 28 marzo 2014, n. 47, è stato esteso l'àmbito applicativo della “cedolare secca” ai contratti di locazione stipulati nei confronti di cooperative edilizie o enti senza scopo di lucro purché sublocate, tra l'altro, a studenti universitari.

In tale ipotesi, dunque, assume rilievo l'effettiva destinazione abitativa dell'immobile e, pertanto, nel caso in cui l'immobile venga utilizzato per soddisfare le finalità abitative degli studenti universitari può accedere al regime della ‘cedolare secca' anche il contratto di locazione stipulato dal locatore con le cooperative edilizie o con gli enti senza scopo di lucro.

La circostanza che il legislatore abbia individuato in maniera puntuale le ipotesi in cui è possibile estendere l'ambito applicativo della “cedolare secca”, definendo le condizioni, esclude che detta estensione possa essere effettuata in via interpretativa e, pertanto, deve ritenersi confermato il principio indicato con la predetta circolare, secondo cui è escluso dal regime della “cedolare secca” il contratto di locazione stipulato con conduttori che operano nell'esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo. …. “.

Diametralmente opposta la interpretazione data dalla giurisprudenza tributaria rispetto all'argomento che ci occupa.

La prima decisione che riconobbe la legittimità dell'opzione per la cedolare per locazione a conduttore non persona fisica - nel caso società per azioni che aveva preso in locazione l'unità abitativa per utilizzarla quale abitazione di un proprio dipendente - fu presa dalla CTP Reggio Emilia 4 novembre 2014, n. 470, la quale argomentava che le uniche condizioni alle quali è subordinato il regime di cedolare secca sono che “il locatore sia una persona fisica che non agisca in regime di impresa di libera professione, l'unità immobiliare locata sia abitativa e destinata ad uso abitativo”.

Successivamente, tale interpretazione veniva ribadita dalla CTP Milano 17 aprile 2015, n. 3529, confermata dalla CTR Milano 27 febbraio 2017, n. 754 su appello proposto dalla Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale II di Milano.

La decisione della Commissione Regionale sullo specifico punto e per il rispetto dell'appello proposto, argomentava: “L'Agenzia delle Entrate, con la Circolare 26/E/2011, ha precisato che, tenuto conto che la norma consente l'applicazione della cedolare secca solo per gli immobili abitativi, locati con finalità abitative, escludendo quelle effettuate nell'esercizio di un'attività di impresa, o di arti e professioni, occorre porre rilievo, al fine di valutare i requisiti di accesso al regime, anche all'attività esercitata dal locatario ed all'utilizzo dell'immobile locato. Secondo l'Amministrazione finanziaria, esulano dal campo di applicazione della norma in oggetto i contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell'esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzo dell'immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti. In tal modo, tuttavia, finisce per equiparare, illegittimamente i locatori, che non devono, invero, agire nell'esercizio di impresa, arte o professione, come espressamente previsto dal citato art. 3, ai conduttori, per i quali, invece, nessuna disposizione prevede una simile preclusione. Concludendo, se il locatore è una persona fisica che non esercita attività imprenditoriale, sussistendo il requisito previsto dalla legge della destinazione dell'immobile ad uso abitativo, può optare per la cedolare secca per la tassazione dei canoni di locazione, e non ha alcuna rilevanza il fatto che il conduttore sia una società”.

Successivamente, anche la CTP Pavia 7 giugno 2018, n. 222 ribadiva quanto deciso dalle citate precedenti comunicazioni.

Da ultimo, sempre in linea con gli orientamenti riportati, la CTP Bari, qui richiamata, con sentenza n. 825 del 5 aprile 2019 nella quale, come dai precedenti punti a), b) e c), si sono affrontati anche altri aspetti dell'argomento.

Interessante la sentenza della CTR Umbria 24 ottobre 2017, n. 370, ove si argomenta, in relazione al “fatto che il comma 6-bis dell'art. 3 del d.lgs.n. 23/2011, unico riferimento alla natura del conduttore, sarebbe applicabile solo nei confronti di cooperative edilizie o enti senza scopo di lucro che provvedono a sublocare a studenti universitari o a mettere a disposizione dei comuni le unità immobiliari abitative”. Disposizione dalla quale l'Agenzia delle Entrate, in applicazione del noto broccardo ubi lex voluit dixit ubi noluit tacuit, ha ritenuto l'implicita esclusione di ogni altra estensione a conduttori di diversa natura. Al contrario, quella disposizione va considerata come: “Tale disposizione normativa, che potrebbe far pensare a una volontà del legislatore di escludere dalla cedolare secca le locazioni ove i conduttori risultino esercenti attivi di impresa, arte o lavoro autonomo, deve essere piuttosto ricondotta … alla volontà di chiarire che, anche nelle ipotesi di sublocazioni effettuate nei confronti di studenti, con carattere transitorio e a canone agevolato, ècomunque concessa la possibilità di optare per la cedolare secca”.

Particolarmente interessante questa interpretazione perché, in effetti, dà una puntuale giustificazione al riferimento a soggettività diverse da quella fisica con ciò contestando in modo argomentato l'opinione dell'Agenzia.

Non v'è nulla da aggiungere a quanto riportato: trattasi di due opinioni diametralmente opposte che potranno trovare il componimento, salvo cambiamenti interpretativi, in una precisazione normativa che chiarisca e definisca l'argomento.