Non vi è responsabilità solidale del sostituito per le ritenute operate ma non versate

In tema di sostituzione d'imposta, nella ipotesi in cui il sostituto ometta di versare le somme per le quali ha però operato le ritenute d'acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall'art. 35 d.P.R. n. 602/1973 è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute.

La vicenda trae origine dalla impugnazione dinanzi alla competente Commissione tributaria provinciale di una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale ex art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973, per la riscossione delle somme che il suo sostituto d'imposta non aveva provveduto a versare, pur avendo operato le ritenute d'acconto.

A seguito dell'accoglimento del ricorso di primo grado, con conseguente annullamento dell'atto opposto, l'Agenzia delle Entrate proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Puglia, la quale, rigettando il gravame, confermava la pronuncia dei giudici di prime cure, secondo cui l'art. 35 d.P.R. n. 602/1973 configura una responsabilità solidale tra sostituito e sostituto solamente in ipotesi di omissione sia della ritenuta sia del relativo versamento.

L'Agenzia delle Entrate proponeva pertanto ricorso per cassazione, censurando la pronuncia d'appello per violazione e falsa applicazione dell'art. 35 citato, laddove riteneva che il sostituito d'imposta, avendo ricevuto il corrispettivo al netto della ritenuta d'acconto, dovesse ritenersi liberato da qualsiasi responsabilità in ordine al versamento della stessa, non essendo responsabile in via solidale con il sostituto. Il contribuente resisteva con controricorso.

La Suprema Corte, ritenendo che al suo interno fosse insorto un contrasto su tale questione, rimetteva gli atti al Primo Presidente, il quale disponeva che sul ricorso la Corte pronunciasse a sezioni unite.

All'esito della pubblica udienza, la difesa dell'Agenzia dichiarava di voler rinunciare al ricorso ex art. 390 c.p.c., ma il pubblico ministero domandava alla Suprema Corte di enunciare comunque, nell'interesse generale, il principio di diritto dirimente la questione controversa.

La questione giuridica posta all'attenzione della Suprema Corte concerne la sussistenza o meno di una responsabilità solidale tra sostituito e sostituto nel caso in cui quest'ultimo ometta di versare le somme per le quali ha però operato le ritenute d'acconto.

In particolare, la sezione semplice investita di tale vexata quaestio, con l'ordinanza n. 31742 del 7 dicembre 2018 di rimessione degli atti al Primo Presidente, evidenziava l'esistenza di un contrasto giurisprudenziale in materia, con particolare riferimento alla sussistenza dell'obbligo, a carico del sostituito e in solido col sostituto, di provvedere al pagamento della ritenuta d'acconto da quest'ultimo eseguita, ma non versata.

I Giudici rimettenti osservavano come secondo il prevalente orientamento, seguito e condiviso nel maggior numero di pronunce sul tema, il fatto che il sostituto d'imposta sia definito, ex art. 64, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, come colui che, in forza di legge, è obbligato al pagamento delle imposte in luogo di altri, non toglie che anche il sostituito debba ritenersi fin dall'origine obbligato solidale al pagamento delle stesse, sicché anch'egli è soggetto al potere di accertamento ed a tutti i conseguenti oneri, fermo restando il diritto di regresso verso il sostituto che, dopo aver eseguito la ritenuta, non l'abbia versata all'erario (Cfr. ex multis Cass. Civ., nn. 12076/2016 e 9933/2015).

Una delle argomentazioni poste a sostegno di questa tesi è che, ai sensi dell'art. 1294 c.c., dall'unicità della prestazione a cui sono tenuti il sostituto ed il sostituito sia presumibile un vincolo di solidarietà, nonostante l'assenza di una esplicita norma a riguardo.

Secondo un diverso orientamento che giunge ad opposte conclusioni, invece, è evidente che non c'è solidarietà fra sostituito e sostituto in caso di omessa effettuazione della ritenuta a titolo d'acconto, poiché la solidarietà fra tali soggetti è prevista unicamente nella sostituzione a titolo d'imposta (e soltanto in fase di riscossione). L'accertamento fiscale, quindi, deve essere emesso solo nei confronti del sostituto, quale debitore di entrata tassabile in luogo dell'obbligato principale (Cfr. Cass. Civ., sent. n. 12911/1999).

A tal fine, viene richiamato l'art. 22 d.P.R. n. 917/1986, deducendo che la norma, dedicata allo scomputo delle ritenute d'acconto, ne subordina la legittimità alla sola condizione che esse siano state operate, non richiedendone il versamento.

Dopo aver sinteticamente operato la ricostruzione dei precedenti giurisprudenziali sopra riportati, la sezione semplice della Corte di Cassazione ha criticato il primo orientamento citato.

Innanzitutto, i giudici di legittimità hanno ritenuto che considerare il sostituito come sempre responsabile dell'adempimento dell'imposta, perché è il soggetto che realizza il presupposto impositivo, svilirebbe la norma contenuta nell'art. 64 D.P.R. n. 600/1973, la quale distingue attentamente fra il soggetto chiamato a pagare l'imposta (il sostituto) ed il soggetto che integra il presupposto ma non è chiamato a pagare (il sostituito).

In secondo luogo, i medesimi hanno osservato che l'esposta tesi sull'art. 1294 c.c. risulta errata nella misura in cui non tiene conto sia del fatto che l'ordinamento tributario prevede espressamente la responsabilità solidale del sostituito nella sola ritenuta a titolo d'imposta, stante la volontà del legislatore di escludere la ritenuta d'acconto da questa fattispecie, sia del carattere eminentemente strumentale e accessorio della ritenuta d'acconto rispetto all'eventuale e futura obbligazione tributaria.

In ultima analisi, la Suprema Corte, ricordando che il sostituito non ha alcuna informazione in merito all'effettivo versamento delle ritenute, ha delineato l'assurdo risultato al quale si dovrebbe pervenire qualora lo si ritenesse responsabile in solido, e cioè che esso sarebbe costretto a chiedere puntualmente all'Amministrazione finanziaria notizie circa l'avvenuto pagamento da parte del sostituto.

A sostegno del secondo orientamento, invece, oltre a ritenere pregnanti le argomentazioni ricavate dagli artt. 22, d.P.R. n. 917/1986 e 36-ter d.P.R. n. 600/1973, la Cassazione ha espresso i propri timori per quello che concerne il rischio di incorrere nel divieto di doppia imposizione di cui all'art. 163 d.P.R. n. 917/1986, dacché il sostituito, nell'ipotesi in cui venga riconosciuto responsabile in solido per l'omesso versamento della ritenuta effettuata da parte del sostituto, sarebbe costretto a pagare nuovamente l'imposta già trattenuta in acconto.

Le Sezioni Unite, dopo aver osservato che la rinuncia dell'Agenzia al ricorso non può esplicare alcuna efficacia in relazione al prosieguo del giudizio di legittimità, essendo intervenuta dopo la relazione del giudice incaricato ex art. 390 c.p.c., ma che il ricorso deve essere comunque dichiarato inammissibile per sopravvenuta carenza d'interesse derivante da tale rinuncia, hanno inteso avvalersi del potere di pronunciare il principio di diritto dirimente la vexata quaestio prospettata, in quanto ritenuta di particolare importanza.

Pertanto, i Giudici di vertice hanno affermato in primis che non sussiste il contrasto giurisprudenziale ravvisato dalle sezioni semplici tra talune decisioni che avrebbero escluso l'esistenza della solidarietà tra sostituto e sostituito (cfr. Cass., sent. nn. 12991/1999 e 13664/1999) e la successiva giurisprudenza che avrebbe invece costantemente affermato un principio opposto (Cfr. ex multis, Cass. Civ., sent. n. 14033/2006; Cass. Civ., 8653/2011; Cass., 23121/2013; Cass., 19580/2014; Cass., 9933/2015; Cass., 12076/2016), in quanto le decisioni del 1999 vertevano sulle diverse fattispecie in cui il sostituto aveva integralmente pagato il corrispettivo senza operare le ritenute, il reddito percepito non era stato dichiarato in quanto corrisposto “in nero” e la solidarietà era stata affermata con riguardo all'accertamento dell'imposta.

Ciò detto, le Sezioni Unite hanno precisato che nel caso di specie occorre decidere se, nel caso in cui il sostituto non abbia versato l'acconto ma abbia operato le ritenute sul corrispettivo, il sostituito sia o meno tenuto in solido con il sostituto a subire gli effetti della riscossione in forza dell'art. 35 d.P.R. n. 602/1973.

Ebbene, osservato che la soluzione affermativa della solidarietà tra sostituito e sostituto è essenzialmente fondata sul presupposto che l'obbligazione del versamento dell'acconto fosse unica, sia per il sostituto che per il sostituito, e che alla stessa fosse perciò tenuto in via solidale anche quest'ultimo in applicazione dell'art. 1294 c.c., le medesime hanno affermato expressis verbis di non poter condividere questo orientamento.

Sulla base di tali argomentazioni, i giudici della Suprema Corte hanno quindi concluso che «nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha però operato le ritenute d'acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall'art. 35 d.P.R. n. 602/1973 è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute».

Ubi lex non dixit non voluit.

È questo, in estrema sintesi, il ragionamento che ha condotto le Sezioni Unite all'enunciazione del principio di diritto appena riportato, dacché esse osservano che l'art. 35 d.P.R. n. 602/1973 riguarda la sola diversa fattispecie della “duplice” omissione della effettuazione della ritenuta d'acconto e del versamento relativo.

Con ciò, a voler dire che, secondo la disposizione normativa citata, il sostituito potrà essere chiamato a rispondere in solido delle ritenute d'acconto non versate dal sostituto nella sola ipotesi in cui queste non siano dal medesimo nemmeno state effettuate.

Questo nuovo orientamento giurisprudenziale, che sta trovando seguito anche presso le Corti di merito (Cfr. CTR Lombardia, 2 maggio 2019, n. 1926), appare estremamente condivisibile, in quanto il soggetto responsabile del mancato versamento, in qualità di sostituto d'imposta, delle somme già regolarmente ritenute nei confronti del sostituito non può che essere solo il primo.

D'altronde, diversamente opinando, il sostituito si vedrebbe raddoppiato il proprio carico fiscale e sanzionato per fatto altrui, nonostante una condotta assolutamente legittima.