Gli effetti dell’accertamento con adesione di società di persone nei confronti dei soci non aderenti

Non sussiste litisconsorzio necessario tra società e soci nell'ipotesi in cui un socio di società di persone impugni l'avviso di accertamento emesso a suo carico sulla base dell'accertamento con adesione perfezionato dalla società ed avente ad oggetto maggiori redditi imputati per trasparenza, poiché l'adesione della società ha efficacia vincolante anche per il socio non aderente. Questi può impugnare l'avviso emesso nei suoi confronti soltanto per motivi di carattere personale, facendo così venir meno l'esigenza di unitarietà dell'accertamento della fattispecie impositiva che è alla base del riconoscimento del litisconsorzio necessario in mancanza di adesione da parte della società.

Questi, in sintesi, i fatti sottesi alla pronuncia in commento. Una società in accomandita semplice definiva in adesione un accertamento avente ad oggetto IVA e IRAP, che la stessa provvedeva a versare all'Erario, nonché la rettifica dei redditi imponibili destinati ad essere imputati per trasparenza ai soci. Sulla base dei maggiori redditi accertati con adesione in capo alla società, l'Amministrazione Finanziaria provvedeva successivamente ad emettere un separato avviso nei confronti di un socio che non aveva partecipato alla definizione concordata, accertando l'Irpef liquidata sul reddito ad esso imputato in proporzione alla quota di partecipazione agli utili, come previsto dall'art. 5, primo comma, TUIR.

Ricevuto l'avviso di accertamento avente ad oggetto l'imposta liquidata sul maggiore reddito definito dalla società ed imputatogli per trasparenza, il socio proponeva una nuova istanza di accertamento con adesione; l'Ufficio, tuttavia, comunicava al contribuente l'inammissibilità di tale istanza, poiché avente ad oggetto un accertamento che si limitava a recepire quanto già definito in adesione dalla società, sicché non sussisteva “alcun margine di discussione nel merito dell'accertamento stesso”. A fronte di tale diniego, il socio proponeva ricorso dinanzi al Giudice Tributario, impugnando tuttavia non già l'avviso di accertamento a lui indirizzato, bensì l'atto con cui l'Agenzia delle Entrate aveva comunicato la “inammissibilità della richiesta di accertamento con adesione”.

Tanto in primo grado quanto in appello il ricorso del socio avverso la comunicazione di inammissibilità dell'istanza di accertamento con adesione veniva respinto, poiché rivolto contro un atto non impugnabile ed in carenza di interesse effettivo alla sua impugnazione.

La sentenza ha confermato la pronuncia di inammissibilità del ricorso proposto dal socio, con una motivazione che pare sostanzialmente di poter condividere. In primo luogo i Giudici di legittimità chiariscono che, ricevuta l'istanza del contribuente, l'avvio del procedimento di adesione con l'instaurazione del contraddittorio non è un obbligo per l'Ufficio, ma una mera facoltà, “da esercitare in relazione ad una valutazione discrezionale del carattere di decisività degli elementi posti a base dell'accertamento e dell'opportunità di evitare la contestazione giudiziaria (Cass., 30 dicembre 2009, n. 28051; Cass., 28 gennaio 2010, n. 1839)”, e che, dunque, “l'istanza di accertamento con adesione, dopo che è decorso il termine dalla presentazione della stessa senza che l'ufficio abbia risposto, si considera tacitamente rigettata (Cass., n. 993/2015), secondo un meccanismo non dissimile dal silenzio-rifiuto (Cass., 21 giugno 2017, n. 15401)”; la Corte rileva, inoltre, che la mera presentazione dell'istanza di accertamento con adesione da parte del contribuente non toglie efficacia all'accertamento già emesso, ma “sterilizza per 90 giorni il termine d'impugnazione (Cass., 2 marzo 2012, n. 3368)”, con l'effetto che “una volta spirato tale spatium deliberandi, senza che sia stata definita la composizione bonaria, esso diviene definitivo se non è impugnato nel residuo termine”.

Poste tali premesse, la Cassazione conclude che le medesime conseguenze si verificano anche nell'ipotesi in cui l'istanza di accertamento con adesione sia espressamente rigettata o dichiarata inammissibile dall'Amministrazione Finanziaria, atteso che “pure in questo caso il contribuente, per evitare che l'avviso di accertamento diventi definitivo, deve proporre tempestiva impugnazione avverso lo stesso, non potendosi limitare ad impugnare la dichiarazione di inammissibilità della richiesta di accertamento con adesione”.

In sostanza, i Giudici di legittimità hanno ritenuto che, qualora l'istanza di accertamento con adesione venga tacitamente o esplicitamente rigettata dall'Ufficio, l'unico atto espressivo di una individuata pretesa tributaria (e perciò l'unico atto impugnabile) resta l'originario avviso di accertamento che, qualora non opposto tempestivamente (tenendo conto dell'effetto sospensivo del termine in ogni caso prodotto dalla mera presentazione dell'istanza), diviene definitivo e comporta l'irretrattabilità della pretesa tributaria con esso dedotta. Per l'effetto, nel caso di specie il ricorso del socio avverso la comunicazione di inammissibilità dell'istanza di adesione è stato giustamente dichiarato inammissibile, in primo luogo perché proposto contro un atto non impugnabile ai sensi dell'art. 19, D.Lgs.. 31 dicembre 1992, n. 546 (pur accogliendo la più elastica interpretazione di tale norma attualmente avallata dalla giurisprudenza) e, in ogni caso, perché non avrebbe comunque potuto portare alla ridiscussione della pretesa impositiva dedotta nell'avviso di accertamento, ormai divenuto definitivo per mancata impugnazione.

Come detto, il decisum della Cassazione sul punto sembra condivisibile, risolvendosi in una coerente applicazione al caso di specie di principi già consolidati sia in ordine agli effetti derivanti dalla presentazione dell'istanza di accertamento con adesione da parte del contribuente (e, in particolare, in ordine alla non doverosità dell'avvio del procedimento di accertamento con adesione in seguito all'istanza del contribuente), sia con riguardo alle condizioni di impugnabilità di atti non contemplati nell'elenco di cui all'art. 19, D.Lgs.. n. 546/1992.

Il capo della pronuncia che desta maggiore interesse non è quello il cui contenuto è stato appena illustrato, bensì quello nel quale la Corte affronta la questione pregiudiziale relativa alla sussistenza o meno, nel caso di specie, di un litisconsorzio necessario tra il socio che aveva proposto il ricorso, la società che aveva perfezionato l'accertamento con adesione alla base dell'accertamento emesso a carico del socio medesimo e gli altri soci della predetta società. È proprio nell'esaminare detta questione pregiudiziale, infatti, che la Cassazione formula alcune considerazioni meritevoli di essere approfondite, perché incidenti sul problema di carattere più generale inerente agli effetti prodotti dall'accertamento con adesione perfezionato dalla società nei confronti dei soci non aderenti.

La Suprema Corte si era già pronunciata in più occasioni sull'eventuale sussistenza del litisconsorzio necessario nel giudizio di impugnazione proposto dal socio non aderente nei confronti dell'avviso emesso a suo carico sulla base dell'adesione raggiunta dalla società. L'interrogativo sul punto trae fondamento dal noto orientamento giurisprudenziale, inaugurato con la pronuncia a SU n. 14815 del 4 giugno 2008 e poi costantemente ribadito, secondo cui “l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al DPR 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio […] comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci - salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi”, atteso che “siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario” [così, tra le moltissime, Cass., sez. V, ord. 30 luglio 2018, n. 20125, da cui il rinvio ad altri precedenti; Cass., sez. V, ord. 5 luglio 2018, n. 17639; sull'applicabilità di tale principio anche con riguardo alle rettifiche alla base imponibile dell'IRAP, nonostante per tale imposta non operi il meccanismo di imputazione per trasparenza, Cass., sez. VI-5, ord. 3 aprile 2018, n. 8085].

Il dubbio sulla configurabilità di un'ipotesi di litisconsorzio necessario si è posto anche nel giudizio deciso dalla Cassazione con la sentenza in commento, ancorché nel caso di specie il socio non avesse impugnato l'atto impositivo emesso nei suoi confronti bensì la comunicazione di inammissibilità dell'istanza di accertamento con adesione avente ad oggetto tale atto (circostanza che, come visto, avrebbe determinato l'inammissibilità dell'iniziativa processuale assunta); probabilmente, il dubbio è sorto in considerazione del fatto che tanto l'avviso di accertamento emesso nei confronti del socio (e da questi non impugnato) quanto la comunicazione di inammissibilità dell'istanza con adesione (erroneamente impugnata) scaturissero dalla “automatica imputazione” al socio dei redditi accertati in capo ad una società rientrante tra quelle di cui all'art. 5, primo comma, TUIR, nel senso che l'inammissibilità della ulteriore istanza di accertamento con adesione proposta dal socio era stata motivata dall'Ufficio proprio rilevando che l'avviso emesso a suo carico si limitava a recepire la rettifica reddituale definita in adesione dalla società.

Il tema non è nuovo alla giurisprudenza di legittimità, che tuttavia al riguardo non è univoca. In alcune pronunce, infatti, la Corte aveva ribadito la necessità del litisconsorzio originario anche nell'ipotesi in cui il socio abbia impugnato un avviso di accertamento che si limiti ad imputargli per trasparenza il maggiore reddito definito con adesione dalla società (si trattava, in quei casi, del perfezionamento di un accertamento con adesione per anni pregressi ex art. 3, DL n. 564/1994), ritenendo da un lato “che il socio, a fronte dell'accertamento con adesione posto in essere dalla società, ove non voglia conformarsi ad esso, possa contestare il reddito della società così accertato, assumendo che esso era quello a suo tempo dai la stessa dichiarato, e che, attraverso tale contestazione, egli introduca nei giudizio una questione che, attenendo all'accertamento del reddito della società, è necessariamente comune tanto alla società quanto a tutti i soci” e, dall'altro, che “l'accertamento con adesione posto in essere dalla società non sembra possedere, con riferimento alla questione in esame, peculiarità intrinseche tali da distinguerlo da altre forme di accertamento, sicché esso non può assumere il valore di dato discriminante della ricorrenza o meno del litisconsorzio necessario e non può, di conseguenza, giustificare l'esclusione, nel caso di specie, dell'esigenza di porre a fondamento della rettifica delle dichiarazioni dei redditi della società e dei soci quell'unitarietà di accertamento che, secondo le Sezioni unite di questa Corte, è alla base dell'esistenza di un litisconsorzio necessario originario in questo tipo di controversie” [così, Cass., sez. V, sent. 27 maggio 2009, n. 12318, nonché, Cass., sez. V, sent. 9 giugno 2009, n. 13224; entrambe citate e confermate da, Cass., sez. V, sent. 16 febbraio 2010, n. 3576].

In altre pronunce (anteriori, coeve ed anche successive a quelle appena citate) la medesima Cassazione ha invece escluso il litisconsorzio necessario, richiamando quanto allora previsto dall'art. 9-bis, comma 18, DL 23 marzo 1997, n. 79, convertito con modificazioni dalla l. 28 maggio 1997, n. 140.

Come si vede, il contrasto riguarda in prima battuta la configurabilità o meno del litisconsorzio necessario nell'ipotesi in cui il socio non aderente impugni l'avviso di accertamento a lui indirizzato e scaturito dall'accertamento con adesione perfezionato dalla società; a ben vedere, però, le differenti conclusioni raggiunte si basano su una opposta considerazione della portata soggettiva degli effetti dell'adesione della società e del correlato regime di tutela a disposizione del socio non aderente.

Secondo il primo orientamento, infatti, “a fronte dell'accertamento con adesione posto in essere dalla società” il socio non aderente conserverebbe la facoltà di “contestare il reddito della società così accertato, assumendo che esso era quello a suo tempo dalla stessa dichiarato”, e proprio il riconoscimento di tale facoltà renderebbe necessario integrare il contraddittorio tanto nei confronti della società quanto nei confronti degli altri soci. Per la seconda impostazione, invece, l'adesione della società renderebbe l'accertamento dei redditi in capo alla stessa intangibile anche da parte dei soci non aderenti, che pertanto non potrebbero più contestarlo; questi ultimi, quindi, potrebbero impugnare l'avviso di accertamento emesso nei loro confronti sulla base dell'accertamento con adesione perfezionato dalla società, ma soltanto per sollevare “ragioni di impugnativa […] di carattere personale”, con conseguente esclusione del litisconsorzio necessario.

Pur in un contesto normativo in parte mutato e con riguardo ad una fattispecie concreta non del tutto coincidente, la sentenza qui in commento fa proprio l'ultimo degli orientamenti giurisprudenziali richiamati, sancendo l'insussistenza del litisconsorzio necessario sul presupposto che le ragioni diopposizione proponibili dal socio non aderente avverso l'avviso di accertamento ad esso notificato siano limitate alle sole questioni aventi carattere personale.

Non solo il principio affermato, ma anche le motivazioni addotte rimandano a quelle già esposte nelle precedenti pronunce conformi. Rispetto a detti precedenti, oltre a richiamare il contenuto dell'art. 4, comma 2, D.Lgs. n. 218/1997, la Corte si limita ad aggiungere che “Con la definizione dell'accertamento per adesione, quindi, sorgono due vincoli: uno interno per il fisco, in base ai principi di razionalità e non contraddizione, per cui l'amministrazione non può chiedere ai soci somme diverse da quelle concordate con la società di persone; l'altro esterno per il giudice, in base alle regole di consequenzialità logica, sicché l'adesione intervenuta con la società di persone ha sì una efficacia ultra-soggettiva, ma con il capovolgimento della logica del litisconsorzio necessario, in quanto il contraddittorio preventivo si è svolto o si sarebbe potuto svolgere in precedenza anche con i soci illimitatamente responsabili”; sulla base di tali considerazioni la Cassazione giunge pertanto a ribadire che il socio non aderente “può opporre, a una definizione che costituisce titolo per l'accertamento nei suoi confronti, soltanto ragioni di impugnazione specifiche e, quindi, di esclusivo carattere personale”, con conseguente esclusione del litisconsorzio.

La decisione della Corte in ordine alla non configurabilità del litisconsorzio necessario desta alcune perplessità. A dire il vero, il nodo davvero problematico non riguarda la configurabilità del litisconsorzio necessario nell'ipotesi in cui il socio non aderente impugni l'avviso di accertamento fondato sulla presupposta adesione perfezionata dalla società, ma il presupposto sulla cui base la Corte fonda tale conclusione.

Partendo dall'assunto che l'accertamento con adesione perfezionato dalla società e riguardante i maggiori redditi destinati ad essere imputati per trasparenza ai soci sia vincolante anche per i soci che non hanno partecipato all'adesione, l'esclusione del litisconsorzio necessario nel giudizio instaurato dal socio non aderente avverso l'atto impositivo consequenziale si porrebbe effettivamente in linea con l'assetto sistematico delineato a partire dalla pronuncia a SU n. 14815 del 4 giugno 2008: poiché l'impugnazione proposta dal socio non potrebbe avere ad oggetto alcuna questione comune alla società (e dunque agli altri soci), il giudizio potrebbe svolgersi nel solo contraddittorio tra socio ricorrente ed Amministrazione Finanziaria resistente, senza alcun necessario coinvolgimento della medesima società o degli altri soci.

Né sembra che, in tale ottica, il socio potrebbe lamentare presunte violazioni del proprio diritto di difesa, considerato che il vincolo a suo carico discenderebbe dall'applicazione del normale regime di amministrazione e rappresentanza nelle società di persone; a tal proposito è sufficiente considerare che il socio assume certamente la responsabilità solidale (anche) per i debiti tributari gravanti sulla società e divenuti definitivi a seguito di eventuale adesione, di acquiescenza o di esito sfavorevole del contenzioso instaurato dalla società, a nulla rilevando che egli sia rimasto estraneo all'assunzione delle relative decisioni e senza che gli sia consentito contestare nuovamente il fondamento della pretesa tributaria definitiva.

Nel caso di specie, tuttavia, è proprio l'assunto di partenza che sembra discutibile. Restando al dato normativo vigente, l'art. 4, comma 2, secondo periodo, D.Lgs. n. 218/1997, si limita a stabilire che nei confronti dei soci che non aderiscono alla definizione perfezionata dalla società “gli uffici competenti procedono all'accertamento sulla base della stessa”. Tale norma, dunque, stabilisce che l'accertamento in capo ai soci non aderenti debba essere effettuato “sulla base” dell'accertamento con adesione perfezionato dalla società, ma non prevede affatto che l'accertamento con adesione perfezionato dalla società sia vincolante per i soci non aderenti. Ammesso che un simile vincolo potesse trovare fondamento nella differente formulazione dell'art. 9-bis, comma 18, del DL n. 79/1997, a mente del quale l'intervenuta definizione da parte delle società “costituiva titolo” per l'accertamento nei confronti dei soci non aderenti [in senso contrario peraltro, proprio con riferimento all'art. 9-bis, comma 18, DL n. 79/1997, oltre alla giurisprudenza citata in precedenza si veda anche M. Basilavecchia, Effetti sui soci dell'accertamento con adesione della società di persone, Corr. trib., 2005, p. 3178], detta conclusione non sembra affatto giustificata alla luce del mero nesso di “derivazione” che l'art. 4, comma 2, D.Lgs. n. 218/1997 istituisce tra accertamento con adesione della società ed accertamento nei confronti del socio non aderente, nesso che in realtà già gli artt. 5 TUIR e 41-bis, DPR 29 settembre 1973, n. 600, istituiscono in via generale tra accertamento dei redditi in capo alla società ed accertamento dell'imposta in capo ai soci [nello stesso senso G. Fransoni, Osservazioni sui rapporti fra conciliazione giudiziale ed accertamento con adesione, Rass. trib., 2000, p. 1818; M. Versiglioni, Accordo e disposizione nel diritto tributario, Milano, 2001, p. 405 e ss.; A. Carinci, L'accertamento nel regime di trasparenza delle società: responsabilità, garanzie e tutele per la società e per i soci, Rass. trib., 2006, p. 171].

Vi è, poi, un altro indice normativo che porta a respingere una simile conclusione. Si tratta dell'ultimo periodo del secondo comma dell'art. 4, D.Lgs. n. 218/1997, laddove si prevede che, in caso di accertamento effettuato nei confronti dei soci non aderenti “sulla base” della definizione perfezionata dalla società, “non si applicano gli articoli 2, comma 5, e 15, comma 1, del presente decreto”. La legge, dunque, prevede espressamente che il socio non aderente non possa beneficiare degli effetti premiali connessi al perfezionamento dell'accertamento con adesione; alla luce di tale elemento, diviene ancor più difficile giustificare la tesi secondo cui tale soggetto sarebbe invece interessato dall'altro effetto connaturato alla definizione consensuale dell'imposta, ovvero la non contestabilità della stessa da parte del contribuente sancita dall'art. 2, comma 3, D.Lgs.. n. 218/1997 per le imposte sui redditi e l'IVA (oltre che dall'art. 3, comma 4, D.Lgs. n. 218/1997 per le imposte indirette diverse dall'IVA).

A tal proposito occorre intendersi su quale sia la ratio degli effetti premiali connessi al perfezionamento di un accertamento con adesione. Se detta ratio viene individuata proprio nella particolare stabilità dell'accertamento definito in adesione (cioè nella sua non impugnabilità da parte di coloro verso i quali l'adesione esplica i propri effetti), è chiaro che l'attenuazione del rigore sanzionatorio dovrebbe riguardare tutti (e soltanto) i soggetti nei cui confronti si riverbera l'effetto dell'intangibilità dell'accertamento con adesione; poiché la legge esclude che gli effetti premiali connessi all'adesione si producano in favore dei soci non aderenti, quindi, si dovrebbe coerentemente escludere che tali soggetti siano vincolati all'intangibilità della definizione consensuale raggiunta dalla società sulla base imponibile ad essi imputabile per trasparenza.

In tale contesto, per giustificare la propria decisione la Cassazione afferma che “l'adesione intervenuta con la società di persone ha sì una efficacia ultra-soggettiva, ma con il capovolgimento della logica del litisconsorzio necessario, in quanto il contraddittorio preventivo si è svolto o si sarebbe potuto svolgere in precedenza anche con i soci illimitatamente responsabili”.

Il senso di tale affermazione è in realtà poco chiaro. Sembrerebbe che la Corte intenda giustificare l'efficacia “ultra-soggettiva” dell'adesione perfezionata dalla società ricordando che, ai sensi dell'art. 4, comma 2, D.Lgs. n. 218/1997, nel procedimento di adesione riguardante una società debbano essere messi in condizione di partecipare anche tutti i soci. Tale affermazione, però, denota una certa approssimazione nell'accostare la vicenda processuale a quella amministrativa.

L'accertamento giudiziale della fattispecie impositiva presuppone una domanda in tal senso proposta da uno o più dei soggetti coinvolti nella fattispecie ed alla quale il giudice non può che dare risposta nell'integrità (legale) del contraddittorio; l'integrazione del contraddittorio, dunque, costituisce condizione necessaria ed al tempo stesso sufficiente affinché la sentenza pronunciata faccia stato nei confronti di tutti nei confronti di tutti i litisconsorti. Nel procedimento amministrativo di accertamento con adesione, invece, l'irretrattabilità dell'accertamento trova fondamento nella conforme manifestazione di volontà avanzata dal contribuente; il solo fatto che il procedimento si svolga a contraddittorio potenzialmente integro, dunque, non fa venire meno il principio secondo cui l'adesione può produrre i propri effetti (tanto quelli premiali quanto quelli connessi alla stabilità dell'accertamento) soltanto nei confronti dei soggetti che hanno prestato il proprio consenso, e dunque non giustifica di per sé alcuna efficacia ultra-soggettiva dell'adesione medesima.

Giunti a questo punto, ci si potrebbe interrogare sulla ratio di una norma (l'art. 4, comma 2, D.Lgs. n. 218/1997) che, in tesi, permette alla società di perfezionare un accertamento con adesione avente ad oggetto il reddito imponibile destinato ad essere imputato per trasparenza ai soci anche senza la partecipazione di questi ultimi ma che poi consente ai soci non aderenti di contestare la determinazione della base imponibile definita dalla società. Ed in effetti, dubbi sulla scarsa razionalità e sulla insufficiente ponderatezza di tale norma sono stati sollevati in dottrina [si veda, nuovamente, G. Fransoni, Osservazioni sui rapporti fra conciliazione giudiziale ed accertamento con adesione, cit., p. 1818].

Nelle iniziali intenzioni del legislatore, forse, la norma era finalizzata a consentire una definizione consensuale riguardante se non tutti i soci almeno alcuni di loro, fermo restando che per i non aderenti l'accertamento avrebbe comunque dovuto fondarsi sulla determinazione consensuale della base imponibile operata dalla società ma, da un lato, senza l'applicazione degli effetti premiali connessi all'adesione e, dall'altro, senza la formazione del vincolo di incontestabilità su tale base imponibile. In sostanza, l'adesione perfezionata dalla società avrebbe costituito un vincolo all'attività di accertamento dell'Ufficio, ma non avrebbe riverberato i propri effetti verso i soci non aderenti, né sul lato premiale né su quello dell'intangibilità dell'accertamento.

Tale ricostruzione è messa in crisi dal riconoscimento dell'inscindibilità delle posizioni della società e dei soci nell'accertamento della fattispecie costitutiva delle obbligazioni tributarie gravanti su questi ultimi (i.e.: nell'accertamento del reddito prodotto dalla società ed imputato per trasparenza ai soci). Posto che tale accertamento deve essere unitario e coinvolgere necessariamente tanto la società quanto tutti i soci, si pone la seguente alternativa: o si accetta l'idea che il socio non aderente non possa più contestare giudizialmente l'accertamento del reddito definito consensualmente dalla società (si accetta, in altri termini, l'idea che la definizione consensuale del reddito abbia efficacia ultra-soggettiva), oppure si ritiene che il socio non aderente possa contestare giudizialmente, nel contraddittorio con tutti i litisconsorti necessari, la definizione del reddito perfezionata dalla società.

In entrambe le ipotesi si pongono problemi ricostruttivi di non facile soluzione. Seguendo la prima impostazione, come già illustrato, appare difficilmente giustificabile il fatto che il socio non aderente, pur essendo vincolato all'adesione raggiunta dalla società, non benefici degli effetti premiali generalmente connessi a tale definizione. Aderendo alla seconda ricostruzione, invece, si dovrebbe ritenere che l'eventuale accertamento giudiziale del reddito della società, ove discordante da quello sul quale si è raggiunta l'adesione in sede amministrativa, prevalga su quest'ultimo, con una sostanziale elusione del vincolo di irretrattabilità dell'accertamento con adesione e con una sostanziale vanificazione delle finalità premiali connesse alla stessa; in sostanza, ci si troverebbe dinanzi ad una situazione in cui alcuni soci, dopo aver beneficiato della riduzione delle sanzioni, potrebbero giovarsi degli eventuali effetti favorevoli scaturenti dall'impugnazione proposta dal socio non aderente.

Riflessioni conclusive

All'esito di quanto sin qui esposto, si possono formulare alcune riflessioni conclusive. La decisione assunta dalla Corte in merito alla non impugnabilità della mera comunicazione di inammissibilità dell'istanza di accertamento con adesione formulata dal socio appare corretta, per le ragioni già indicate in precedenza.

È plausibile ritenere che la stessa circostanza posta a base di tale decisione (cioè il fatto che il socio avesse impugnato la comunicazione di inammissibilità della propria istanza e non l'atto impositivo emesso a suo carico) avrebbe consentito alla Suprema Corte di risolvere il dubbio relativo alla sussistenza del litisconsorzio necessario senza dover affrontare il tema degli effetti prodotti dall'adesione perfezionata dalla società nei confronti dei soci non aderenti: non avendo impugnato l'avviso di accertamento “consequenziale” derivato dall'accertamento effettuato in capo alla società, la domanda giudiziale proposta dal socio non riguardava nessuno degli “elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta” e non richiedeva alcun litisconsorzio necessario. In altri termini, il socio non aveva sollevato alcuna contestazione riguardante la determinazione del reddito definito dalla società, né alcuna contestazione riguardante l'imputazione pro quota di tale reddito, lamentandosi essenzialmente del fatto che l'Ufficio non avesse ritenuto possibile aprire un contraddittorio per valutare la possibilità di ridiscutere l'entità dell'obbligazione tributaria accertata a suo carico.

Secondo tale impostazione, il tema dei rapporti tra l'adesione raggiunta dalla società e la posizione del socio non aderente avrebbe potuto ripresentarsi soltanto laddove la Corte avesse voluto sindacare la posizione manifestata dall'Ufficio; un simile sindacato era tuttavia da escludersi alla luce del principio, ribadito dalla Cassazione anche nella sentenza in commento, secondo cui l'instaurazione del procedimento di adesione non rappresenta un obbligo per l'Amministrazione Finanziaria, ma una mera facoltà.

La Corte, invece, ha ritenuto di dover affrontare la questione richiamando gli stessi principi già affermati da una parte della precedente giurisprudenza con riferimento all'impugnazione dell'avviso di accertamento emesso sulla base dell'adesione perfezionata dalla società, ritenendo probabilmente che in entrambe le fattispecie venisse in rilievo come elemento comune il vincolo di “derivazione” tra l'atto impugnato (nell'un caso, l'avviso di accertamento emesso nei confronti del socio; nell'altro, il diniego espresso all'avvio del procedimento di adesione avente ad oggetto tale avviso) e l'adesione perfezionata dalla società.

Gli elementi esposti in precedenza inducono a ritenere quanto meno opinabile la soluzione accolta dalla Cassazione in merito all'insussistenza del litisconsorzio e, soprattutto, in merito al presupposto sul quale viene fondata tale insussistenza, cioè l'assunto per cui l'adesione perfezionata dalla società sarebbe vincolante anche per il socio non aderente.

Si è tuttavia osservato che, de iure condito, anche la soluzione opposta presenta delle criticità. In una prospettiva de iure condendo, dunque, sarebbe forse necessario prendere atto che la necessaria unitarietà dell'accertamento della fattispecie impositiva realizzata dalla produzione di redditi in forma associata, che in sede giudiziale dà luogo alla sussistenza del litisconsorzio necessario originario, in sede di accertamento con adesione comporta l'imprescindibilità dal consenso di tutti i soggetti coinvolti nella realizzazione della fattispecie medesima. Occorrerebbe, in sostanza, tornare al regime previsto dall'art. 2, comma 5, del DPR n. 316/1996.

Non si nega che una simile regola, attribuendo sostanzialmente a ciascun singolo socio un diritto di veto in ordine al perfezionamento di un accertamento con adesione avente ad oggetto i redditi prodotti in forma associata, ne ostacolerebbe la concreta praticabilità; occorrere tuttavia avere ben chiaro l'obiettivo perseguito dal legislatore: se quello di incoraggiare il perfezionamento del maggior numero possibile di adesioni, anche se molte di essi sono poi destinate a dare luogo a complessi problemi interpretativi ed applicativi e ad alimentare il contenzioso, oppure predisporre degli strumenti normativi che, seppure applicati in un minor numero di casi, siano davvero in grado di prevenire l'insorgere delle possibili controversie.

Per un primo inquadramento dell'istituto dell'accertamento con adesione nell'attuale contesto normativo si vedano, tra gli altri, G. Selicato, L'accertamento con adesione, in AA.VV., L'accertamento tributario, a cura di A.F. Uricchio, Torino, 2014, p. 377 e ss.; G. Tinelli, Istituzioni di diritto tributario, Padova, 2013, p. 345 e ss.; P. Rossi, L'atto di accertamento, in AA.VV., Diritto tributario, a cura di A. Fantozzi, Torino, 2012, p. 752 e ss.; E. Marello, voce: Concordato tributario, Dizionario di diritto pubblico, diretto da S. Cassese, Milano, 2006, vol. I, p. 1132; F. Batistoni Ferrara, voce: Accertamento con adesione, Enc. Dir., Aggiornamento II, Milano, 1998, p. 22 e ss.; M. Miccinesi, Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, in AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria, a cura di M. Miccinesi, Padova, 1999, p. 1 e ss.; per approfondimenti, E. Marello, L'accertamento con adesione, Torino, 2001, passim; M. Versiglioni, Accordo e disposizione nel diritto tributario, Milano, 2001, passim; id., Accertamento con adesione, Padova, 2011, passim.

Sul tema dell'accertamento con adesione in caso di società di persone e sugli effetti nei confronti dei soci: M. Versiglioni, commento all'art. 4, D.Lgs.. n. 218/1997, in G. Falsitta, A. Fantozzi, G. Marongiu, F. Moschetti, Commentario breve alle leggi tributarie - Tomo II – Accertamento e sanzioni, Padova, 2011, p. 439 e ss.; A. Carinci, L'accertamento nel regime di trasparenza delle società: responsabilità, garanzie e tutele per la società e per i soci, Rass. trib., 2006, p. 171; M. Basilavecchia, Effetti sui soci dell'accertamento con adesione della società di persone, Corr. trib., 2005, p. 3175; M. Versiglioni, Accordo e disposizione nel diritto tributario, cit., p. 405 e ss.; G. Fransoni, Osservazioni sui rapporti fra conciliazione giudiziale ed accertamento con adesione, Rass. trib., 2000, p. 1803; F. Randazzo, L'accertamento con adesione dei redditi prodotti in forma associata, Riv. dir. trib., 1998, I, p. 1.