Frodi IVA e diritto alla detrazione

In una situazione in cui vendite fittizie effettuate in modo circolare tra gli stessi operatori e per gli stessi importi non hanno causato perdite di gettito fiscale, la Direttiva IVA 2006/112/CE, letta alla luce dei principi di neutralità e di proporzionalità, deve essere interpretata nel senso che essa non osta a una normativa nazionale che esclude la detrazione dell'imposta sul valore aggiunto relativa ad operazioni fittizie, imponendo al contempo ai soggetti che indicano l'IVA in una fattura di assolvere tale imposta, anche per un'operazione inesistente, purché il diritto nazionale consenta di rettificare il debito d'imposta risultante da tale obbligo, qualora l'emittente della fattura, che non era in buona fede, abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di gettito fiscale. I principi di proporzionalità e di neutralità dell'imposta sul valore aggiunto devono comunque essere interpretati nel senso che ostano a una norma di diritto nazionale in forza della quale la detrazione illegale dell'IVA è punita con una sanzione pari all'importo della detrazione effettuata, dato che l'irrogazione di una sanzione pari al 100% dell'importo dell'imposta indebitamente detratta priverebbe di valore la facoltà di rettifica del debito d'imposta.

Il contesto normativo

Nel giudizio in esame la domanda di pronuncia pregiudiziale, sollevata davanti alla Corte, verteva sull'interpretazione della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto (la cd direttiva IVA).

La domanda era stata presentata nell'ambito di una controversia tra una società italiana e l'Agenzia delle Entrate, in merito ad un avviso di accertamento comportante una maggiorazione dell'imposta sul valore aggiunto dovuta, oltre interessi e sanzioni.

La questione riguardava, in particolare, la corretta applicazione del seguente contesto normativo comunitario:

• Art. 63 della Direttiva IVA: «Il fatto generatore dell'imposta si verifica e l'imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi».
• Art. 167 della Direttiva IVA: «Il diritto a detrazione sorge quando l'imposta detraibile diventa esigibile».
• Art. 168 della Direttiva IVA: «Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall'importo dell'imposta di cui è debitore gli importi seguenti: a) l'IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo; (...)».
• Art. 203 della Direttiva IVA: «L'IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura».
• Art. 273 della Direttiva IVA: «Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera. Gli Stati membri non possono avvalersi della facoltà di cui al primo comma per imporre obblighi di fatturazione supplementari rispetto a quelli previsti al capo 3».

Quanto poi al diritto nazionale, il d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella sua versione applicabile alla controversia di cui al procedimento principale, all'articolo 17, comma 1, così disponeva: «L'imposta è dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, i quali devono versarla all'erario, cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e al netto della detrazione prevista nell'articolo 19, nei modi e nei termini stabiliti nel titolo secondo».

E, ai sensi dell'articolo 19, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972: «Per la determinazione dell'imposta dovuta a norma del primo comma dell'articolo 17 o dell'eccedenza di cui al secondo comma dell'articolo 30, è detraibile dall'ammontare dell'imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo».

L'art. 21del d.P.R. n. 633/1972 prevede poi che: «Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura».

E, infine, l'art. 6, comma 6, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nella sua versione applicabile alla data dei fatti di cui al procedimento principale, prevedeva quanto segue: «Chi computa illegittimamente in detrazione l'imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa, è punito con la sanzione amministrativa uguale all'ammontare della detrazione compiuta».

Nel caso in esame, l'Agenzia delle Entrate aveva rettificato le dichiarazioni IVA della società contribuente in riferimento agli anni d'imposta 2009 e 2010.

E, in forza dell'articolo 19 del d.P.R. n. 633/1972, l'Agenzia era stata considerata illegittima la detrazione dell'IVA relativa ad operazioni di acquisto di energia elettrica, ritenute fittizie in mancanza di effettiva trasmissione dell'energia, con irrogazione, ai sensi dell'articolo 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997, di una sanzione d'importo uguale a quello dell'IVA indebitamente detratta.

Per contro, secondo l'Agenzia delle Entrate, la società era comunque tenuta all'obbligo di assolvimento dell'IVA per ciascuna delle operazioni di vendita di energia elettrica.

Tali diverse operazioni rientravano infatti, secondo l'Agenzia, in un meccanismo circolare di vendita dei medesimi quantitativi di energia agli stessi prezzi, tra società appartenenti al medesimo gruppo ed erano state effettuate allo scopo di consentire al gruppo di esporre nella propria contabilità valori di maggiore consistenza, al fine di accedere a finanziamenti bancari.

L'Amministrazione finanziaria aveva dunque emesso, nei confronti della società, due avvisi di accertamento, impugnati dalla contribuente dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che li aveva respinti.

La società proponeva poi appello avverso la sentenza di primo grado.

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, giudice del rinvio, riteneva che le operazioni di vendita fittizia di energia elettrica, di cui al procedimento principale, non avessero arrecato alcun vantaggio fiscale ai loro autori, a motivo della circolarità delle operazioni, e sottolineava quindi l'assenza di danno erariale, chiedendo se, nel caso di specie, trattandosi di operazioni inesistenti, fosse conforme ai principi del diritto dell'Unione far sostenere comunque l'IVA all'operatore.

In assenza di frode fiscale, il giudice del rinvio riteneva infatti che il principio di neutralità dell'imposta dovesse prevalere e che il rifiuto di detrazione dell'IVA, regolarmente assolta, con irrogazione di un'ulteriore sanzione pari all'importo dell'IVA indebitamente detratta, non fossero proporzionati all'illecito.

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia decideva quindi di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se, nell'ipotesi di operazioni ritenute inesistenti che non hanno determinato un danno all'Erario e non hanno arrecato alcun vantaggio fiscale al contribuente, la disciplina interna, risultante dall'applicazione dell'art. 19 (Detrazione) e 21, comma 7, (Fatturazione delle operazioni) del d.P.R. n. 633/1972 e dell'art. 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997 (Violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni), è conforme ai principi del diritto dell'Unione in materia di IVA elaborati dalla Corte, dal momento che la simultanea applicazione delle norme interne determina:

1. la reiterata e ripetuta indetraibilità dell'imposta assolta sugli acquisti dal cessionario per ogni transazione contestata che riguarda il medesimo soggetto e la stessa base imponibile;
2. l'applicazione dell'imposta ed il pagamento del tributo per il cedente (e la preclusione della ripetizione dell'indebito) per le corrispondenti e speculari operazioni di vendita ritenute ugualmente inesistenti;
3. l'applicazione di una sanzione pari all'ammontare dell'imposta sugli acquisti ritenuta indetraibile».

La Corte di Giustizia rileva come, con le due prime parti della sua questione, il giudice del rinvio chiedeva, in sostanza, se, in una situazione in cui vendite fittizie di energia elettrica, effettuate in modo circolare tra gli stessi operatori e per gli stessi importi, non hanno causato perdite di gettito fiscale, la direttiva IVA dovesse essere interpretata nel senso che essa osta a una normativa nazionale che esclude la detrazione dell'IVA relativa ad operazioni fittizie, imponendo al contempo ai soggetti che indicano l'IVA in una fattura di assolvere tale imposta, anche per un'operazione inesistente.

La Corte rileva, in via preliminare, che le due norme di diritto nazionale summenzionate riproducono comunque disposizioni analoghe della direttiva IVA.

Da un lato, l'indetraibilità dell'IVA relativa ad operazioni inesistenti emerge infatti dall'articolo 168 della direttiva, laddove risulta che il diritto a detrarre l'IVA gravante sull'acquisto di beni o servizi a monte presuppone che le spese effettuate per acquistare questi ultimi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle (v., in tal senso, sentenza del 6 settembre 2012, Portugal Telecom, C-496/11).

Quando un'operazione di acquisto di un bene o di un servizio è inesistente, pertanto, essa non può avere alcun collegamento con le operazioni del soggetto passivo tassato a valle. E di conseguenza, mancando la realizzazione effettiva della cessione di beni o della prestazione di servizi, non può sorgere alcun diritto a detrazione (sentenza del 27 giugno 2018, SGI e Valériane, C-459/17 e C-460/17).

È pertanto inerente al meccanismo dell'IVA il fatto che un'operazione fittizia non possa dare diritto ad alcuna detrazione di tale imposta.

Dall'altro lato, l'obbligo per chiunque indichi l'IVA in una fattura, di assolvere tale imposta è stabilito espressamente dall'articolo 203 della direttiva IVA. E, a tal riguardo, la Corte ha precisato che l'IVA indicata in una fattura è dovuta dall'emittente di tale fattura, anche in assenza di una qualsiasi operazione imponibile reale (v., in tal senso, sentenza del 31 gennaio 2013, Stroy trans, C-642/11).

In linea di principio, le due norme summenzionate non si applicano comunque al medesimo operatore. È l'emittente di una fattura a essere debitore dell'IVA in essa indicata, mentre l'indetraibilità dell'IVA relativa a operazioni inesistenti è opponibile al destinatario di tale fattura.

Tuttavia, nella situazione particolare di cui al procedimento in esame, le prescrizioni stabilite agli articoli 168 e 203 della direttiva IVA si imponevano congiuntamente al medesimo operatore, dato che gli stessi quantitativi di energia elettrica erano rivenduti fittiziamente allo stesso prezzo tra le società del medesimo gruppo in maniera circolare, di modo che tali società li vendevano e riacquistavano al medesimo prezzo.

Ogni operatore era così, allo stesso tempo, soggetto emittente di una fattura indicante un importo IVA e destinatario di un'altra fattura, relativa all'acquisto dello stesso quantitativo di energia elettrica allo stesso prezzo e indicante lo stesso importo IVA.

In quanto soggetto emittente di una fattura e ai sensi della norma prevista dall'articolo 203 della Direttiva IVA, la società contribuente era dunque debitrice verso l'Erario dell'importo dell'IVA in essa indicato.

E, al tempo stesso, tenuto conto del carattere fittizio delle operazioni in questione, non gli era consentito, conformemente alla prescrizione risultante dall'art. 168 della Direttiva, detrarre l'imposta del medesimo importo indicato sulla fattura, di cui essa era destinataria a titolo del riacquisto dell'energia elettrica.

Per tali motivi, il giudice del rinvio chiedeva se l'applicazione congiunta di tali prescrizioni violasse il principio di neutralità dell'IVA.

Tanto premesso, la Corte di Giustizia rileva che se è vero che il meccanismo di detrazione dell'IVA mira a sgravare interamente l'imprenditore dall'onere dell'IVA dovuta o assolta nell'ambito di tutte le sue attività economiche, purché esse siano soggette all'IVA, garantendo così la perfetta neutralità dell'imposizione fiscale, tuttavia è anche vero che la lotta contro la frode, l'evasione fiscale ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva IVA, laddove il rischio di perdita di gettito fiscale non è, in linea di principio, eliminato completamente fintantoché il destinatario di una fattura, che indica un'IVA non dovuta, possa utilizzarla al fine di ottenere la detrazione di tale imposta (sentenza del 31 gennaio 2013, Stroy trans, C-642/11).

In quest'ottica, l'obbligo di cui all'art. 203 cit. mira quindi a eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale che può derivare dal diritto a detrazione.

Tuttavia, ancora, in forza del principio di proporzionalità, detto obbligo non deve eccedere quanto necessario per il raggiungimento di tale obiettivo e, segnatamente, non deve arrecare un pregiudizio eccessivo al principio di neutralità dell'IVA.

E, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, in cui il carattere fittizio delle operazioni ostacolava la detraibilità dell'imposta, il rispetto del principio di neutralità dell'IVA era comunque garantito dalla possibilità, che spetta agli Stati membri prevedere, di rettificare ogni imposta indebitamente fatturata, purché l'emittente della fattura dimostri la propria buona fede o abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdita di gettito fiscale, laddove, dalle stesse spiegazioni fornite alla Corte dal giudice del rinvio, emergeva che la società aveva consapevolmente emesso fatture non corrispondenti ad alcuna operazione reale, non potendo pertanto avvalersi della sua buona fede.

Per contro, sempre secondo il giudice del rinvio, le vendite fittizie di energia elettrica tra le società interessate non avevano però dato origine ad alcuna perdita di gettito fiscale, ciò derivando dal fatto che le società coinvolte avevano regolarmente assolto l'IVA gravante sulle loro vendite di energia elettrica e che, avendo poi riacquistato gli stessi quantitativi di energia elettrica al medesimo prezzo, avevano detratto un importo IVA identico a quello che avevano assolto.

In tali circostanze, la direttiva IVA, letta alla luce dei principi di neutralità e di proporzionalità, impone dunque agli Stati membri di consentire all'emittente di una fattura relativa a un'operazione inesistente di richiedere il rimborso dell'imposta, indicata su tale fattura, che egli ha dovuto assolvere, qualora abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di gettito fiscale.

Quanto poi alla terza parte della questione sollevata dal giudice del rinvio, questa riguardava il quesito se il principio di proporzionalità dovesse essere interpretato nel senso che esso osta, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, a una norma di diritto nazionale in forza della quale la detrazione illegale dell'IVA è punita con una sanzione uguale all'importo della detrazione effettuata.

A tal proposito la Corte di Giustizia ricorda che, ai sensi dell'art. 273 della Direttiva, gli Stati membri hanno la facoltà di adottare misure al fine di assicurare l'esatta riscossione dell'IVA e di evitare le evasioni. In particolare, in assenza di disposizioni di diritto dell'Unione a tale proposito, gli Stati membri sono competenti a scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate in caso di inosservanza delle condizioni previste dalla legislazione dell'Unione per l'esercizio del diritto a detrazione dell'IVA (v., in tal senso, sentenze del 15 settembre 2016, Senatex, C-518/14, e del 26 aprile 2017, Farkas, C-564/15).

Essi sono tuttavia tenuti a esercitare la loro competenza nel rispetto del diritto dell'Unione e dei suoi principi, segnatamente i principi di proporzionalità e di neutralità dell'IVA. Pertanto, le sanzioni non devono eccedere quanto necessario per conseguire gli obiettivi indicati dall'articolo 273 cit., né mettere in discussione la neutralità di tale imposta (v., in tal senso, sentenza del 9 luglio 2015, Salomie e Oltean, C-183/14).

Al fine dunque di valutare se una sanzione sia conforme al principio di proporzionalità, occorre tener conto, in particolare, della natura e della gravità dell'infrazione che detta sanzione mira a reprimere, nonché delle modalità di determinazione dell'importo della sanzione stessa.

Orbene, nella fattispecie in esame il diritto nazionale prevedeva, al fine di assicurare la corretta riscossione dell'IVA e di evitare la frode, una sanzione, il cui importo non era però calcolato in base al debito d'imposta del soggetto passivo, ma era pari all'importo dell'imposta indebitamente detratta.

Poiché il debito d'imposta del soggetto passivo dell'IVA è pari alla differenza tra l'imposta dovuta per i beni e i servizi forniti a valle e l'imposta detraibile relativa ai beni e ai servizi acquisiti a monte, l'importo dell'imposta indebitamente detratta non corrisponde infatti necessariamente a tale debito.

Come appunto avveniva nel caso di specie, laddove, dal momento che la società contribuente aveva acquistato e venduto fittiziamente gli stessi quantitativi di energia elettrica al medesimo prezzo, il suo debito d'imposta IVA, per tali operazioni, corrispondeva a zero.

In tale situazione, secondo la Corte, una sanzione pari al 100% dell'importo dell'imposta indebitamente detratta a monte, irrogata senza tener conto del fatto che un medesimo importo dell'IVA era stato regolarmente assolto a valle e che l'Erario non aveva subito nessuna perdita di gettito fiscale, costituiva quindi una sanzione sproporzionata rispetto all'obiettivo perseguito.

E, in secondo luogo, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, il principio di neutralità dell'IVA ostava comunque all'applicazione di una sanzione come quella prevista dal diritto nazionale, dato che l'irrogazione di una sanzione pari al 100% dell'importo dell'imposta indebitamente detratta privava di valore la facoltà di rettifica del debito d'imposta.

Anche se tale debito, in assenza di rischio di perdita di gettito fiscale, poteva essere rettificato, un importo pari a quello dell'imposta indebitamente detratta continuava infatti comunque ad essere dovuto a titolo di sanzione.

In conclusione, su tale punto, la Corte di Giustizia riteneva che i principi di proporzionalità e di neutralità dell'IVA dovessero essere interpretati nel senso che, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, essi ostano a una norma di diritto nazionale in forza della quale la detrazione illegale dell'IVA è punita con una sanzione pari all'importo della detrazione effettuata.

Anche in base all'indirizzo della Corte di Cassazione, le disposizioni comunitarie non consentono una normativa nazionale che neghi a un soggetto passivo il diritto di detrarre l'imposta del valore aggiunto dovuta o assolta per beni che gli sono stati ceduti sulla base del solo fatto che la fattura è stata emessa da un soggetto che deve essere considerato un soggetto inesistente, tranne nel caso in cui si dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta cessione si iscriveva in un'evasione dell'imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare (cfr., Cass. Civ., sent. n. 25698 del 14.12.2016).

Evidenzia comunque la Corte che, sebbene spetti all'Amministrazione finanziaria, che contesti il diritto del contribuente a portare in detrazione l'IVA "provare, anche a mezzo di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, gli elementi di fatto attinenti al cedente (la sua natura di "cartiera", l'inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell'IVA) e la connivenza da parte del cessionario, indicando gli elementi oggettivi, che, tenuto conto delle concrete circostanze, avrebbero dovuto indurre un normale operatore a sospettare dell'irregolarità delle operazioni" (cfr., Cass. Civ., n. 17818/16), e provando, a tale ultimo riguardo, "che il contribuente, al momento in cui acquistava il bene od il servizio, sapesse o potesse sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente avesse, con l'emissione della relativa fattura, evaso l'imposta o compiuto una frode" (cfr., Cass. 23560/12), è compito poi del contribuente "dimostrare, anche in via alternativa, di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all'attività professionale svolta, di non essere stato in grado di superare l'ignoranza del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti coinvolti" (cfr., Cass. 2630/16; 14863/15; 20059/14), non essendo peraltro a tal fine sufficiente limitarsi a dedurre che la merce sia stata consegnata e rivenduta e la fattura, IVA compresa, sia stata effettivamente pagata, poiché trattasi di circostanze pienamente compatibili con la frode fiscale perpetrata mediante un'operazione soggettivamente inesistente (cfr., Cass. 18374/15; 14863/15; 15044/14).

Secondo un indirizzo della Cassazione (di fatto ora superato dalla giurisprudenza comunitaria), peraltro, la disposizione di cui all'art. 21, del Dpr. n. 633 del 1972, secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l'imposta stessa è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura - andrebbe interpretata nel senso che il tributo viene, in realtà, ad essere considerato "fuori conto", e la relativa obbligazione, conseguentemente, "isolata" da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione (tra IVA "a valle" ed IVA "a monte"), che presiede alla detrazione d'imposta di cui all'art. 19, Dpr. cit.; e ciò anche perché l'emissione di fatture per operazioni inesistenti ha sempre costituito condotta penalmente sanzionata come delitto (cfr Cass. nn. 247/09; 309/06, 7289/01).

La Corte di Giustizia, però, come visto, vincola il buon funzionamento del sistema Iva al rispetto dei principi di proporzionalità e di neutralità, nei limiti dettagliatamente indicati nella sentenza in commento, dovendo quindi il giudice di merito comunque verificare l'effettività della perdita di gettito erariale e non potendo, per tali motivi, essere automaticamente applicata una sanzione pari al 100% dell'imposta dovuta, svincolata dal debito d'imposta effettivo.