Avvisi firmati su delega (di firma) del direttore: validi anche se gli ordini di servizio sono generici

La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio privi di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa.

Una società di persone ha impugnato gli avvisi di accertamento invocandone la nullità in quanto sottoscritti da soggetto diverso dal capo Ufficio in virtù di deleghe “in bianco” o impersonali.

A fronte dell'accoglimento del ricorso del contribuente, vittorioso in primo grado ed in appello, l'Agenzia delle Entrate ha interposto ricorso per Cassazione sostenendo che - anche in forza di specifici arresti della giurisprudenza amministrativa sul principio di conservazione degli atti amministrativi emessi in violazione delle «norme sul procedimento o sulla forma degli atti» ex art. 21-octies, comma 1, della L. n. 241/1990 (vedi TAR Lazio, sez. I, n. 2376/2014; vedi altresì Corte dei conti, 21 aprile 2005, n. 7/2005/P) - non è necessaria la specificazione del nominativo del soggetto delegato, essendo comunque l'avviso riferibile all'Ufficio emittente e, per esso, al dirigente delegante (salvo i casi di usurpazione del relativo potere, esclusi nel caso di specie).

La Suprema Corte, Sezione Tributaria, in accoglimento del ricorso agenziale, ha cassato con rinvio la sentenza impugnata ritenendo sufficiente, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'Ufficio, l'individuazione del soggetto delegato alla firma mediante la sola indicazione della qualifica rivestita, la quale consente comunque la verifica ex post della corrispondenza tra sottoscrittore ed il destinatario della delega stessa.

La decisione in commento affronta la seguente questio iuris, di rilevante impatto pratico: se, in tema di sottoscrizione dell'atto impositivo, sia valida o menola delega conferita mediante ordini di servizio privi di indicazione nominativa e di termini di validità in favore di un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente.

Al riguardo l'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 prevede che «gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato».

In termini problematici non sono in discussione la modalità di attribuzione della delega, che può essere conferita con atto proprio o con ordine di servizio, quando, piuttosto, i suoi requisiti: se, cioè, la delega debba indicare - a pena di nullità dell'avviso - le cause che ne hanno resa necessaria l'adozione (quali la carenza di personale, l'assenza per malattia, una vacanza d'organico, ecc.), il termine di validità e, soprattutto, il nominativo del soggetto delegato.

La pronuncia in commento si pone in difformità rispetto al principio di diritto enunciato per la prima volta da Cass. civ., sez. trib., n. 22803/2015 che ha sancito la nullità degli atti impositivi sottoscritti dai noti “dirigenti scaduti”.

Nell'occasione la Suprema Corte, dopo aver giudicato irrilevante valutare se la delega prevista dall'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 sia di mera firma o di funzioni, ha sancito in ogni caso la necessità dell'indicazione del nominativo del delegato – pena la sua nullità che determina, a sua volta, la nullità dell'atto impositivo, escludendo che la delega di firma possa consistere in un ordine di servizio in bianco, che si limiti ad indicare la sola qualifica professionale del delegato senza consentire al contribuente di verificare agevolmente la ricorrenza dei poteri in capo al sottoscrittore.

Tale rigoroso arresto – peraltro confermato in altre decisioni di legittimità successive (vedi da ultimo: Cass. civ., sez. VI-T, n. 5200/2018) – si fondava sul rilievo che l'art. 4-bis del DL n. 78/2015, conv. in L. n. 125/2015, disciplinando in generale l'istituto della delega (di firma o di funzioni), ne sancisce il requisito della nominatività – ritenuto imprescindibile – con conseguente necessità di puntualizzazione nell'atto notificato al contribuente delle ragioni della delega stessa (ossia delle cause che ne hanno resa necessaria l'adozione), del termine di validità della stessa e del nominativo del soggetto delegato.

In particolare, a fronte del massivo impiego di deleghe “in bianco” prive di termine (come nel caso di ordini di servizio recanti deleghe di firma da parte, ad esempio, del direttore provinciale, ai capi area o ai capi uffici), la Corte regolatrice ha dunque ritenuto non sufficiente l'indicazione della sola qualifica professionale del delegato priva del riferimento nominativo al dipendente, poiché tale prassi rende molto difficoltoso per il contribuente verificare se, nel momento in cui l'atto è stato sottoscritto, il firmatario ricoprisse o meno quella specifica posizione funzionale a cui erano stati genericamente delegati i poteri di firma degli atti impositivi.

Con la sentenza in commento, pur senza mettere in discussione la necessità della delega scritta e l'onere probatorio comunque incombente sull'Amministrazione finanziaria (che resta tenuta a dimostrarne la sussistenza in caso di contestazione: ex multis Cass. civ., sez. trib., n. 27871/2018; Cass. civ., sez. trib., n. 12781/2016), la Corte di legittimità muta questa rigorosa linea interpretativa circa le modalità di individuazione del soggetto delegato ai fini della sottoscrizione dell'avviso di accertamento, sposando una soluzione decisamente pro-Fisco.

Riprendendo quanto già di recente affermato da Cass. civ., sez. trib., n. 8814/2019, l'odierna pronuncia muove dalla tematica, sotto certi aspetti speculare, della sottoscrizione degli atti processuali da parte di un funzionario a tanto delegato (Cass. civ., sez. trib., n. 20628/2015), valorizzando la nota distinzione dogmatica tra:

• “delega di firma”, priva di rilevanza esterna agendo il delegato come mera longa manus del delegante poiché l'atto firmato, pur essendo certamente frutto dell'attività decisionale del firmatario, resta formalmente imputato all'organo delegante, senza nessuna alterazione dell'ordine delle competenze (Cass. civ., sez. lav., n. 6113/2005)
• “delega di funzioni” (o “delegazione amministrativa”), avente rilevanza esterna, mediante attribuzione ad un diverso ufficio od ente di poteri in deroga alla disciplina normativa delle competenze amministrative.

Sulla base di questa premessa ricostruttiva ed annessa la natura di delega di firma a quella rilevante ex art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, la sezione tributaria di Piazza Cavour giudica ora eccessivo il rigore espresso dalla difforme sentenza n. 22803/2015 («…devono quindi ritenersi illegittime le deleghe “impersonali”, anche ratione officii, senza indicare nominalmente il soggetto delegato e tale illegittimità si riflette sulla nullità dell'atto impositivo»), poiché – a ben vedere – il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante, trovando titolo il suo agire nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all'ufficio (art. 11, comma 1, lett. c e d, Statuto Agenzia delle entrate, approvato con delibera n. 6 del 2000; art. 14, comma 2, reg. amm. n. 4/2000) nell'ambito dello schema organizzativo della subordinazione gerarchica tra persone appartenenti al medesimo ufficio.

Di qui la rassegnata conclusione che reputa conforme alle esigenze di buon andamento e di legalità della pubblica amministrazione l'emanazione di ordini di servizio aventi valore di delega (su cui vedi già Cass. civ., sez. trib., n. 13512/2011) privi di indicazioni nominative e di termini di validità, ben potendo individuarsi il soggetto delegato attraverso la mera indicazione della qualifica rivestita, la quale parimenti consente la successiva verifica della corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario della delega stessa.