Nelle sanzioni tributarie sul trasgressore grava la presunzione di colpa

In tema di sanzione tributaria, l'elemento soggettivo della violazione, che può constare anche solo della colpa, comporta che, al fine di escludere la responsabilità dell'autore dell'infrazione, non basta uno stato di ignoranza circa la sussistenza dei relativi presupposti, ma occorre che tale ignoranza sia incolpevole, cioè non superabile dall'interessato con l'uso dell'ordinaria diligenza; quanto al riparto dell'onere probatorio, la prova dell'assenza di colpa grava, quindi, sul contribuente, sicché va esclusa la rilevabilità d'ufficio di una presunta carenza dell'elemento soggettivo, sotto il profilo della mancanza assoluta di colpa.

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in accoglimento dell'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate, ha confermato la legittimità dell'atto impugnato, che era stato annullato in primo grado in relazione alle sanzioni.

Con tale atto l'Erario richiedeva il pagamento di euro 75.725,36, quale somma dovuta in forza di adesione del contribuente al c.d. condono tombale ex art. 9 L. 289/2002 per gli anni dal 1997 al 2002.

Avverso la sentenza di seconde cure propone ricorso per cassazione il contribuente, affidato a tre motivi.

In particolare, con il secondo motivo, il ricorrente si duole che il secondo giudice non abbia valutato l'insussistenza dell'elemento psicologico della colpa.

Il contribuente ritiene che l'aver pagato la prima rata del condono sarebbe indicativo del difetto di elemento soggettivo, quanto meno sotto il profilo proprio della mancanza di diligenza.

Nello specifico, il contribuente sostiene, in sintesi, che il fatto contestatogli (vale a dire l'adesione alla disciplina condonistica) sia esclusivamente addebitabile a terzi, vale a dire al proprio consulente che avrebbe predisposto e presentato l'istanza a insaputa del contribuente.

Sostiene, quindi, il contribuente di aver dimostrato, senza però che la CTR lo abbia riconosciuto, la sussistenza della propria buona fede.

Il caso sottoposto alla Corte consente ai Giudici di legittimità di chiarire il contesto normativo rilevante in tema di sanzioni tributarie, con particolare riferimento all'indagine relativa all'elemento soggettivo delle stesse.

La Corte richiama, innanzitutto, i principi in tema di ripartizione dell'onere probatorio in ordine alla sussistenza dell'elemento soggettivo nell'illecito amministrativo.

Tali principi sono stati affermati dalle Sezioni Unite (Cass. Civ., SS.UU., 30 settembre 2009, n. 20930) con riferimento alle sanzioni amministrative, delle quali le sanzioni tributarie costituiscono un sottoinsieme.

In particolare, si è statuito che, una volta integrata e provata dall'autorità amministrativa la fattispecie tipica dell'illecito, grava sul trasgressore, in virtù della presunzione di colpa posta dall'art. 3 L. 24 novembre 1981, n. 689, l'onere di provare di aver agito in assenza di colpevolezza.

Inoltre, in tema di illeciti amministrativi, la sufficienza, al fine d'integrare l'elemento soggettivo della violazione, della semplice colpa ex art. 3 L. n. 689/1981, comporta che, al fine di escludere la responsabilità dell'autore dell'infrazione, non basta uno stato di ignoranza circa la sussistenza dei relativi presupposti, ma occorre che tale ignoranza sia incolpevole, cioè non superabile dall'interessato con l'uso dell'ordinaria diligenza (Cass. Civ., 15 gennaio 2018, n. 720).

Il sopra citato art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997, quindi, estendendo alle sanzioni tributarie il medesimo il principio generale sancito dall'art. 3 della L. n. 689/1981, stabilisce che non basta la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, al quale deve potersi imputare un comportamento quanto meno negligente, ancorché non necessariamente doloso.

È, pertanto, sufficiente, ai fini dell'assoggettamento a sanzione tributaria, una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o tantomeno di un intento fraudolento), atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l'atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, gravandolo dell'onere di provare il contrario.

Proprio in forza di quanto appena detto, poiché la prova dell'assenza di colpa grava pertanto sul contribuente, va esclusa la rilevabilità d'ufficio di una presunta carenza dell'elemento soggettivo sotto il profilo della mancanza assoluta di colpa, trattandosi di elemento in ordine alla qual prova e deduzione l'onere incombe al contribuente.

Nella fattispecie in esame, ad avviso della Suprema Corte, la CTR ha, in realtà, adeguatamente motivato in ordine alle circostanze di fatto che l'hanno indotta alla decisione gravata, certo non ultima quella relativa al pagamento della prima rata, che sarebbe quasi paradossale ritenere elemento di prova della buona fede, costituendo, in realtà, elemento di prova del contrario; comunque, l'aver il contribuente affidato le operazioni relative alla compliance tributaria a proprio professionista che non adempia al proprio dovere, non lo libera dal dovere di sorvegliarne per quanto in suo potere l'operato, tenendo condotte agevolmente realizzabili senza eccessivo sforzo ad esempio chiedendo copia della ricevuta di trasmissione della dichiarazione, o delle quietanze di pagamento delle imposte presso gli intermediari finanziari.

La conclusione a cui giunge il Supremo Collegio è, dunque, che il contribuente non ha fornito le prove dell'assenza di colpevolezza (anzi, a ben vedere, il pagamento della prima rata della somma dovuta in forza dell'adesione alla disciplina condonistica è fatto di per sé idoneo a provare il contrario).

La sentenza in esame si segnala perché richiama alcuni importanti principi in tema di elemento soggettivo nelle sanzioni tributarie.

In primo luogo, viene ribadita la tradizionale regola della presunzione di colpa a carico del contribuente, con la conseguente esclusione della rilevabilità d'ufficio da parte del Giudice dell'assenza dell'elemento soggettivo.

In secondo luogo, viene sottolineato che, ai fini della responsabilità, l'azione od omissione causativa della violazione tributaria deve essere accompagnata da due requisiti: quello della volontarietà (l'azione od omissione deve, cioè, essere volontaria, ossia compiuta con coscienza e volontà) e quello della colpevolezza (l'azione od omissione deve essere compiuta con dolo o negligenza).

Infine, viene evidenziato che l'ignoranza circa la sussistenza dei presupposti dell'illecito non basta ad escludere la responsabilità; occorre che tale ignoranza sia incolpevole, ossia non superabile con l'uso della normale diligenza.

La disciplina generale delle sanzioni amministrative tributarie rinviene la sua fonte nel D.Lgs. n. 472/1997.

Tale corpus normativo reca i principi cui deve ispirarsi l'applicazione delle sanzioni nell'intero ordinamento tributario, per tutte le tipologie di tributi.

Il D.Lgs. n. 472/1997 reca una disciplina autonoma rispetto al sistema delle altre sanzioni amministrative, regolamentato dalla L. n. 689/1981, benchè sia ispirato a principi molto simili.

La nuova normativa voluta dal legislatore in riforma della precedente Legge 7 gennaio 1929, n. 4, ha superato definitivamente ogni concezione della sanzione amministrativa ispirata al modello c.d. risarcitorio. Secondo tale modello, infatti, lo scopo primario della sanzione era, infatti, reintegrare lo Stato del danno patrimoniale arrecatogli dalla violazione, a prescindere dalle caratteristiche personali dell'autore e dalle specificità del caso ed in una logica di sostanziale responsabilità aquiliana.

Il modello voluto con la riforma è, per contro, ormai puramente personalistico: in esso lo scopo della sanzione amministrativa tributaria è solo afflittivo, essendo la stessa finalizzata a reprimere una condotta illegittima e a prevenire future violazioni da parte dello stesso e di altri contribuenti.

Questo sistema di riferibilità personale delle sanzioni amministrative ha determinato la necessità disciplinare ex novo la stessa responsabilità, ancorandola fondamentalmente alla disciplina penalistica, con riguardo all'imputabilità, alla colpevolezza, alle causa di non punibilità ed anche alla rilevanza delle condizioni soggettive del trasgressore, sia ai fini dell'applicabilità della sanzione e sia ai fini della sua determinazione.

La riforma del 1997 è, dunque, ispirata a criteri penalistici.

Si osserva, in particolare, che l'art. 42 del Codice Penale prevede che «nessuno può essere punito per un'azione od omissione preveduta dalla legge come reato, se non l'ha commessa con coscienza e volontà»; specularmente, l'art. 5 D. lgs. n. 472/1997 prevede che «nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa».

Coscienza e volontà della violazione sono, perciò, elementi psicologici comuni alle fattispecie tributaria ed a quella penale.

Per la definizione del concetto di colpa, nel silenzio della legge tributaria, deve ancora farsi riferimento all'art. 43 c.p.: questo stabilisce che la violazione sia colposa quando l'evento illecito «anche se preveduto, non è voluto dall'agente e si verifica a causa di negligenza o imprudenza o imperizia, ovvero per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline».

La nozione, adattata alla materia delle sanzioni amministrative tributarie, implica che sussista colpa ogni qual volta le violazioni siano conseguenza di insufficiente attenzione o di inadeguata organizzazione rispetto ai doveri imposti dalla legge fiscale (negligenza), ovvero di atteggiamenti o decisioni avventate, assunte, cioè, senza le cautele consigliate dalle circostanze per i comportamenti intesi ad adempiere gli obblighi tributari (imprudenza), ovvero di un'insufficiente conoscenza degli obblighi medesimi che si possa però far risalire ad un difetto di diligenza in relazione alla preparazione media riferibile ad un soggetto i cui comportamenti rilevano ai fini fiscali (imperizia) (cfr. F. Batistoni Ferrara, Il nuovo sistema sanzionatorio: principi generali (legalità, favor rei, imputabilità, colpevolezza, cause di non punibilità), in Fisco, 1999, 11354).

L'art. 5, comma 3, D.Lgs. n. 472/1997 definisce la colpa grave «quando l'imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. Non si considera determinato da colpa grave l'inadempimento occasionale ad obblighi di versamento del tributo» (cfr. vedi anche S. Trovato, La rilevanza dell'elemento soggettivo nell'applicazione della sanzione tributaria e l'onere della prova in sede processuale, in Fisco, 1998, 13266; F. M. d'Andrea, L'elemento psicologico nelle nuove sanzioni: il dolo e la colpa grave, in Corr. trib., 1998, 2234).

Le previsioni in esame definiscono comportamenti caratterizzati da violazioni palesi sia sul piano dei fatti, sia sul piano dell'interpretazione giuridica, tali da comportare, come risulta dalla stessa previsione, l'evidente macroscopica inosservanza di obblighi tributari elementari. La formulazione legislativa, che ribadisce con un'endiadi la necessità che l'inosservanza di obblighi tributari appaia a prima vista e si riferisca a doveri la cui esistenza e consistenza non possa sfuggire ad alcuno, rende estremamente difficile, anche a giudizio della stessa Amministrazione finanziaria, individuare in concreto ipotesi di colpa grave (Circ. Min. 10.7.1998, n. 180/E; si veda anche il contributo critico di G. Falsitta, Confusione concettuale e incoerenza sistematica nella recente riforma delle sanzioni tributarie non penali, in Riv. dir. trib., 1998, 475.

A norma dell'art. 5, comma 4 n. 472/1997, «È dolosa la violazione attuata con l'intento di pregiudicare la determinazione dell'imponibile o dell'imposta ovvero diretta ad ostacolare l'attività amministrativa di accertamento».

Volendo adottare uno schema concettuale di stampo penalistico, si può affermare che il legislatore non ha reputato sufficiente la volontarietà dell'azione o dell'omissione, ma ha preteso il supporto del cosiddetto dolo specifico. Ciò è particolarmente rilevante anche sul piano pratico atteso che, se di norma gli illeciti fiscali sono diretti al perseguimento di una finalità evasiva, sono, tuttavia, configurabili casi in cui violazioni di norme tributarie vengono poste in essere per ragioni non strettamente fiscali.

L' art. 16, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 dispone che l'Ufficio che irroga le sanzioni debba indicare nell'atto di contestazione i fatti attribuiti al trasgressore, gli elementi probatori, le norme applicate e i criteri di determinazione dell'entità delle sanzioni seguiti.

Nondimeno, gli Uffici impositori limitano la motivazione relativa alle sanzioni irrogate all'indicazione della norma violata, dei fatti attribuiti al trasgressore, dei minimi e dei massimi di legge nonché dell'entità della sanzione applicata nel caso di specie.

In tale posizione essi sono sostenuti dalla prassi ministeriale.

La C.M. 10 luglio 1998, n. 180/E, afferma, infatti, che «di fronte alla violazione di una previsione legale è lecito, in prima battuta, presumere che essa risalga, quanto meno, ad un comportamento colposo, salva la successiva verifica della reale esistenza di colpa ovvero salva la possibilità di individuare l'esistenza di dolo o colpa grave nel corso del procedimento per l'irrogazione della sanzione. Il fatto che, in presenza di una violazione, sia possibile presumere, in prima battuta, che essa sia stata determinata da colpa non implica che, negli atti di contestazione o nei provvedimenti di irrogazione, l'Ufficio o l'ente possano omettere qualsiasi motivazione, anche se, in mancanza di elementi positivi tali da mettere in luce indizi specifici che denuncino negligenza, imprudenza o imperizia, essa finirà per consistere nell'individuazione della norma violata e dei fatti attribuiti al trasgressore».

L'Amministrazione Finanziaria ritiene, quindi, che, poiché la violazione di una norma tributaria implica di per sé un certo grado di colpa del contribuente, la motivazione dell'atto di contestazione/irrogazione delle sanzioni possa legittimamente essere limitata all'individuazione della norma che si asserisce violata e dei fatti attribuiti al trasgressore che ne rappresentano il superamento.

Resta, ovviamente, salva la facoltà per il contribuente di provare la non ricorrenza in capo a sé dell'elemento soggettivo della colpa.

La sopra riportata tesi dell'Amministrazione Finanziaria - per la quale, pur dopo la riforma delle sanzioni tributarie, vi sarebbe una presunzione di colpa in capo al contribuente che abbia violato una disposizione fiscale, legittimante di per sé l'irrogazione delle sanzioni - è avallata dalla giurisprudenza di legittimità.

Invero, tale tesi è stata sostenuta dapprima in relazione all'art. 3 L. n. 689/1981 (Cass. Civ., 5 maggio 1988, n. 3321; Cass. Civ., 16 ottobre 1991, n. 10906; Cass. Civ., 4. luglio 2003, n. 10607) , che ha contenuto del tutto simile all'art. 5 D.Lgs. n. 472/1997) ed è stata, poi, recepita dalla Suprema Corte anche in materia più specificamente tributaria.

La Corte di cassazione ha, infatti, statuito che, per quanto «non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente», deve concludersi, tuttavia, «nel senso della sufficienza della coscienza e della volontà, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa, atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l'atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, lasciando a costui l'onere di provare di aver agito senza colpa, sicché va esclusa la rilevabilità d'ufficio di una presunta carenza dell'elemento soggettivo, sotto il profilo della mancanza assoluta di colpa» (Cass. Civ., 25 ottobre 2006, n. 22890).

Si è, quindi, in presenza di una presunzione (relativa) di colpevolezza che, per essere superata, impone al contribuente il soddisfacimento di un difficile onere probatorio.

La via che questo potrebbe seguire nell'intento di dimostrare l'assenza di colpevolezza dovrebbe essere quella di dimostrare che egli, pur avendo apprestato ogni mezzo che un soggetto ordinariamente diligente può individuare per il rispetto delle disposizioni tributarie, non ha potuto avere contezza delle violazioni in cui stava incorrendo e quindi evitarle.

Si legge, infatti, nella richiamata circolare ministeriale che «la regola di giudizio non può essere quella schiettamente civilistica ove, per sottrarsi alle conseguenze dell'inadempimento, è indispensabile fornire la prova di aver fatto tutto il possibile per evitare il danno. Per non incorrere nella sanzione tributaria è sufficiente invece dimostrare di aver tenuto un comportamento diligente».

Secondo le regole processuali tributarie, peraltro, deve escludersi qualsiasi iniziativa del giudice adito per appurare la ricorrenza della colpevolezza in capo al contribuente, essendo tale processo ispirato al più rigoroso principio dispositivo e «non potendo il giudice introdurre nella controversia, di sua iniziativa, elementi di fatto diversi da quelli allegati e provati dalle parti» (Cass. Civ, 19.4.2006, n. 9129).

Al fine di vincere la presunzione di colpa a suo carico, il contribuente potrebbe dimostrare la ricorrenza nel caso specifico di una causa di non punibilità.

Al riguardo, giova richiamare l'art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997, secondo cui «Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l'agente non è responsabile quando l'errore non è determinato da colpa. Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri di stima non danno luogo a violazioni punibili. In ogni caso, non si considerano colpose le violazioni conseguenti a valutazioni estimative, ancorché relative alle operazioni disciplinate dal D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, se differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il cinque per cento» (cfr. vedi anche L. Del Federico, Cause di non punibilità in tema di illecito amministrativo tributario, in Corr. trib., 2002, 2749; M. Carbone, Le cause di non punibilità nel nuovo sistema sanzionatorio tributario non penale, in Fisco, 1998, 7609; L. Magistro, Presunzione di colpa e cause di esclusione della punibilità, in Corr. trib., 1998, 2534).

Ai sensi del secondo comma dell'art. 6 D.Lgs. n. 472/1997, «Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento». Coerentemente, lo stesso art. 6, al comma 4, stabilisce che «L'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile».

Accanto a tale nozione, è bene ricordare tra le causa di non punibilità la tutela dell'affidamento, sancita dall'art. 10, comma 2, L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente).

Al riguardo, la Suprema Corte ha statuito che «le circolari ministeriali, adottate dall'Amministrazione finanziaria nell'esercizio dei propri poteri di organizzazione e di informazione, pur non producendo modificazioni della normazione primaria, incidono sull'affidamento del contribuente il quale non potrà essere sottoposto a sanzioni per essersi attenuto a quella interpretazione normativa» (Cass. Civ., sez. trib., 14 febbraio 2002, n. 2133, in Boll. trib., 2002, 705).

L'obiettiva incertezza normativa risulta invocabile nei casi di assoluta inintelligibilità della norma tributaria, allorquando, cioè, quest'ultima opponga insuperabili difficoltà interpretative, testimoniate dalla complessità del testo normativo, dalle eventuali contraddittorie pronunzie dell'Amministrazione finanziaria, ma anche dalla mancanza di «univoci orientamenti giurisprudenziali» (Cass., sez. trib., 8 marzo 2000, n. 2604, in Giur. it., 2000, 2195; vedi R. Fanelli e C. Nocera, Incertezza sulla portata della norma tra cause di non punibilità amministrativa e penale, in Corr. trib., 2000, 780).

Per la Suprema Corte «In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il potere delle Commissioni tributarie di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce - potere riconosciuto dall'art. 39-bis, d.P.R. 636/1972, applicato ratione temporis, tenuto fermo dall'art. 8, D.Lgs. 546/1992, e ribadito, con più generale portata dall'art. 6, secondo comma, D.Lgs 472/1997 - sussiste quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione, il cui onere di allegazione grava sul contribuente» (Cass. Civ., sez. trib., 29 settembre 2003, n. 14476, in Corr. trib., 2003, 3994, con commento di M. Logozzo, L'inapplicabilità delle sanzioni per obiettiva incertezza delle norme tributarie).

Ancora, secondo la Suprema Corte, «L'ambiguità dei richiami, in un decreto ministeriale, a norme non conferenti e prevedenti un diverso termine di versamento è tale da costituire condizione oggettiva di incertezza che giustifica un errore sulla portata e sull'ambito di applicazione di disposizioni fiscali e, quindi, l'inapplicabilità delle sanzioni» (Cass., sez. trib., 23 agosto 2001, n. 11233, in Boll. trib., 2002, 141, con nota redazionale).