Accertamenti bancari e validità per i professionisti della presunzione sui versamenti

Dopo la sentenza Costituzionale n. 228/2014 è venuta meno la presunzione di imputazione dei prelevamenti operati dal professionista sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività, non essendo più proponibile l'equiparazione logica tra attività d'impresa e attività professionale.

Ad ogni modo le operazioni bancarie di versamento conservano efficacia presuntiva di un maggior reddito.

Con l'avviso di accertamento, l'Agenzia delle entrate recuperava a tassazione una serie di movimenti — versamenti e prelevamenti - effettuati sul conto corrente intestato al contribuente, libero professionista. La CTP di Lecce accoglieva il ricorso annullando l'atto impugnato. La pronuncia veniva parzialmente ribaltata in appello in quanto la CTR riconosceva la legittimità dei recuperi relativi ai versamenti.

In Cassazione il contribuente si duole della non operatività nei suoi confronti dei meccanismi presuntivi di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600/1973.

La questione fondamentale trattata dalla pronuncia in commento riguarda la sopravvivenza della presunzione relativa sui versamenti bancari effettuati dai professionisti a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014 che ha disinnescato l'analoga presunzione sui prelevamenti ritenendo contraria a logica l'equazione, tipica delle attività di impresa, prelevamenti = costi produttivi di ricavi.

Nel rigettare la doglianza la Cassazione ricorda che a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014, è definitivamente venuta meno la presunzione di imputazione dei prelevamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività dal lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale, che la citata disposizione poneva, spostandosi, quindi, sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare che i prelevamenti ingiustificati dal conto corrente bancario e non annotati nelle scritture contabili, siano stati utilizzati dal libero professionista per acquisti inerenti alla produzione del reddito, conseguendone dei ricavi (cfr. in senso conforme Cass. Civ. n. 19564/2018 e 16697/2016).

Le operazioni bancarie di versamento, invece, hanno efficacia presuntiva di maggiore disponibilità reddituale nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia solo dimostrando che ne hanno tenuto conto ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine (Cass. Civ., n. 2432 del 31/01/2017). Con riferimento ai versamenti, in particolare, la presunzione legale posta dalla predetta disposizione a favore dell'Erario, tenuto conto della fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici ed è superabile da prova contraria fornita dal contribuente (Cass. Civ., n. 6237/2015 e n. 9078/2016), "il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica".

Sulla questione delle presunzioni bancarie sui movimenti dei professionisti è intervenuta la Corte Costituzionale n. 228/2014 che, chiamata a pronunciarsi sulla legittimità costituzionale della presunzione posta dall'art. 32 del d.P.R. 600/1973 in relazione ai prelevamenti dei lavoratori autonomi, rilevava la contrarietà della stessa al principio di ragionevolezza e di capacità contributiva, ritenendo “arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell'ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito”, dichiarando, quindi, l'illegittimità costituzionale della sopra riportata disposizione “limitatamente alle parole "o compensi".

In particolare, secondo la Corte, “anche se le figure dell'imprenditore e del lavoratore autonomo sono per molti versi affini nel diritto interno come nel diritto comunitario, esistono specificità di quest'ultima categoria che inducono a ritenere arbitraria l'omogeneità di trattamento prevista dalla disposizione censurata, alla cui stregua anche per essa il prelevamento dal conto bancario corrisponderebbe ad un costo a sua volta produttivo di un ricavo. Secondo tale doppia correlazione, in assenza di giustificazione deve ritenersi che la somma prelevata sia stata utilizzata per l'acquisizione, non contabilizzata o non fatturata, di fattori produttivi e che tali fattori abbiano prodotto beni o servizi venduti a loro volta senza essere contabilizzati o fatturati”.

Continua la Corte affermando che “il fondamento economico-contabile di tale presunzione è stato ritenuto da questa Corte (sentenza n. 225 del 2005) congruente solo con il fisiologico andamento dell'attività imprenditoriale, il quale è caratterizzato dalla necessità di continui investimenti in beni e servizi in vista di futuri ricavi”.

Analoga caratteristica non è rinvenibile nell'attività svolta dai lavoratori autonomi, caratterizzata invero dalla “preminenza dell'apporto del lavoro proprio e dalla marginalità dell'apparato organizzativo”. Marginalità che “assume differenti gradazioni a seconda della tipologia di lavoratori autonomi, sino a divenire quasi assenza nei casi in cui è più accentuata la natura intellettuale dell'attività svolta, come per le professioni liberali”.

Alla luce della sentenza e per adeguarsi ai principi dalla stessa sanciti, in sede di conversione del D.L. n. 193/2016, sono state eliminate le parole “o compensi”.

Sull'interpretazione della pronuncia era sorto qualche dubbio sia in giurisprudenza che in dottrina, dovuto ad una presunta discrasia tra motivazione e dispositivo in quanto nella prima si fa chiaramente riferimento ai soli prelevamenti dai conti bancari, mentre nel dispositivo si dichiara illegittimo l'art. 32 limitatamente alle parole “o compensi” che, nell'ambito della norma censurata, fanno riferimento ai prelevamenti, ma anche agli “importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni”, facendo pensare anche ai versamenti. In altri termini, secondo tale interpretazione, la censura di incostituzionalità avrebbe riguardato anche i versamenti con conseguente inapplicabilità, ai lavoratori autonomi, di entrambe le presunzioni recate dal predetto articolo 32.

La Cassazione, con la sentenza n. 19806/2017, ha preso le distanze da tale posizione ribadendo il diverso orientamento secondo cui “In tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dall'art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l'estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014, l'equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti” (cfr. ex multis Cass. Civ., n. 5152 e 5153 del 2017 e n. 16697 del 2016).

Tale interpretazione va preferita in virtù del consolidato principio per il quale la portata precettiva della sentenza deve essere individuata tenendo conto non solo del dispositivo ma anche integrando questo con la motivazione; con la conseguenza che, ove manchi un vero e proprio contrasto tra dispositivo e motivazione, deve ritenersi prevalente la statuizione contenuta in una delle due parti del provvedimento, che va interpretato secondo l'unica statuizione in esso contenuta (Cass. Civ., n. 12841/2016).

Nel caso di cui alla pronuncia della Corte costituzionale, la statuizione era chiaramente contenuta nel corpo motivazionale della sentenza che fa chiaramente riferimento ai soli prelevamenti. Infatti, al punto 5 della motivazione, si legge che la presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 è lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, “essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell'ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito”.