L'esenzione ICI per l'abitazione principale non si applica agli immobili delle società semplici direttamente utilizzati dai soci

Il beneficio dell'esenzione "prima casa" di cui all'art. 1 del D.L. 27 maggio 2008, n. 93 e successive modificazioni - secondo il quale, a decorrere dall'anno 2008, è esclusa dall'imposta comunale sugli immobili di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 l'unità immobiliare adibita ad abitazione principale dal soggetto passivo che ne sia anche proprietario - non si applica agli immobili intestati alle società semplici, neppure allorquando detti immobili siano utilizzati come abitazioni dai soci delle società medesime.

Il comune di Alba ha adottato un avviso di accertamento per omesso pagamento dell'imposta comunale sugli immobili nei confronti di una società semplice a cui risultano intestati tre appartamenti e relative autorimesse.

La ridetta società ha impugnato il predetto avviso avanti alla locale Commissione Tributaria Provinciale esponendo che gli appartamenti in argomento, nel periodo in considerazione, sono stati direttamente utilizzati come “abitazione principale” dai propri soci e dalle loro famiglie ed assumendo perciò di avere diritto a fruire dell'esenzione dal pagamento del tributo prevista dall'art. 1 del D.L. n. 93/2008 -allora vigente- per l'ipotesi di diretta fruizione da parte del proprietario, secondo le modalità di cui al D.Lgs. n. 504/1992, dell'immobile destinato ad abitazione.

L'adita Commissione di prima cura ha rigettato il ricorso, argomentando nel senso che la invocata esenzione spetta solamente alle persone fisiche e non anche alle società intestatarie di immobili.

Sull'appello contro detta sentenza da parte della società contribuente, la Commissione Regionale del Piemonte ha riformato la pronuncia di primo grado ed ha accolto l'impugnazione del provvedimento impositivo, ritenendo che nella specie esaminata ricorressero i presupposti per l'applicazione della menzionata esenzione siccome il vincolo societario che lega i soci di una società semplice sarebbe equiparabile a quello della comunione sulla proprietà degli immobili, così che sarebbero i soci i reali proprietari, sia pure pro quota, degli immobili intestati alla società semplice.

L'amministrazione comunale ha proposto ricorso avanti alla Suprema Corte di Cassazione lamentando la violazione e falsa applicazione degli art. 1, 3 ed 8 del D.Lgs. n. 504/1992 e dell'art. 1 del D.L. n. 93/2008 nonché la violazione e falsa applicazione degli art. 2244, 2248, 1100 e 2251 del c.c. oltre che contraddittoria motivazione in riferimento all'interpretazione dell'oggetto sociale della società semplice.

Le questioni affrontate dalla pronuncia in esame, su sollecitazione della parte impugnante, concernono la legittimità di equiparare - ai fini dell'esenzione dal pagamento dell'imposta comunale sugli immobili - le società semplici che siano intestatarie di immobili destinati all'uso abitativo alle persone fisiche proprietarie nell'ipotesi in cui si possa - per traslato - riferire alle ridette società il concetto di “abitazione principale”, e cioè nell'ipotesi in cui gli immobili in intestazione risultino effettivamente e direttamente utilizzati dai soci per il predetto fine.

Se il contratto di società semplice ha -pacificamente- per oggetto il solo esercizio di un'attività diversa da una attività commerciale, nondimeno le società semplici - come soggetti collettivi non personificati - sono provviste di autonomia patrimoniale, sia pur ridotta rispetto alle altre tipologie societarie, ciò che comporta il riconoscimento in capo alla società semplice sia di capacità giuridica che di capacità di agire, ossia, con un termine unitario, soggettività giuridica.

La distinta soggettività della società rispetto ai soci implica che se un terzo ha un credito verso il socio e un debito verso la società, non avrà un credito e un debito nei confronti dello stesso soggetto e, quindi, non potrà operare per compensazione, ma implica anche che essa possa rendersi titolare di diritti reali su beni immobili e che perciò sia ormai ritenuta generalmente lecita l'attribuzione alla società semplice dell'oggetto sociale di “gestione immobiliare”, con conseguente ricomprensione anche della società semplice nell'ambito di quelle che la Legge n. 147/2015 definisce “società immobiliari di gestione”, cioè quelle il cui valore dell'attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte del valore normale dagli immobili destinati alla locazione e i cui ricavi sono rappresentati per almeno due terzi da canoni di locazione.

Sotto il profilo fiscale, alla stregua di tutte le società di persone, la norma cardine è costituita dall'art. 5 del TUIR, che disciplina il principio di tassazione per trasparenza e dall'art. 20-bis del TUIR che qualifica espressamente i redditi dei soci delle società personali come "redditi di partecipazione". E perciò il reddito delle società semplici (anche di origine immobiliare) viene imputato per trasparenza ai soci in misura proporzionale alla quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dall'effettiva percezione dell'utile generatosi nel periodo d'imposta, e il reddito conseguito dal socio assume la qualifica di “reddito di partecipazione”, ovvero appartiene alla medesima categoria del reddito prodotto dalla stessa società partecipata. E perciò il reddito dei soci di una società semplice di gestione immobiliare sarà un reddito fondiario e/o un reddito diverso (a seconda se la componente immobiliare stessa risulti produttiva di ricchezza in senso statico o dinamico) ma non potrà essere un reddito di impresa.

Nonostante questa pacifica configurazione della società immobiliare di gestione, la Commissione Tributaria Regionale, nella sentenza impugnata, ha ritenuto applicabile alla fattispecie della società semplice il regime giuridico della comunione del diritto reale di proprietà ed ha ritenuto che detta proprietà sia radicata in capo ai soci della società semplice, in proporzione alle quote di rispettiva competenza, così - evidentemente e per quanto la sentenza in esame non dia conto delle opzioni interpretative sottese - aderendo alla tesi dottrinaria secondo la quale non sia ammissibile (per illiceità dell'oggetto) la costituzione della società semplice di gestione immobiliare, almeno se intesa nella conformazione di società di mero godimento (sul punto, ampi rinvii dottrinali e giurisprudenziali in: PAOLINI, Società semplice di mero godimento, in CNN, Studi e materiali, 2008, p. 871 e sgg, nonché in: BARALIS, Riflessioni sui rapporti fra legislazione tributaria e diritto civile. Un caso particolare: le società semplici di mero godimento, in Riv. dir. comm., 2004, p. 196 e sgg.; in giurisprudenza, da ultimo Cass. Sez. I - , Ordinanza n. 23952 del 02/10/2018; in contrasto, invece, Tribunale, Roma, sentenza 08/11/2016 in https://www.altalex.com/documents/news/2017/04/06/societa-semplici-registro-imprese).

Secondo tale orientamento, la società semplice sarebbe configurabile solo per l'esercizio di attività agricola o attività professionale, sicchè la società che svolga attività di gestione di beni immobili o è una società commerciale (ma allora dovrebbe costituirsi nelle apposite forme) oppure è una comunione ordinaria e di tale orientamento non può non essersi fatto portavoce il giudice di appello che - per quanto risulta dalla descrizione dei fatti processuali contenuta nella sentenza di legittimità - è censurato dalla parte ricorrente anche in riguardo all'erronea e contradditoria ricostruzione dell'oggetto sociale della società semplice a cui - probabilmente - è stato attribuito un mero fine di godimento.

Nella pronuncia qui in commento la Suprema Corte mostra di voler affrontare ex professo la questione dianzi delineata onde acclarare se vi sia strutturale incompatibilità tra società semplice di mero godimento e disciplina societaria, peculiarmente alla luce degli argomenti che certamente sono stati posti a sostegno della soluzione giuridica prescelta dalla Commissione di seconda cura.

In termini di puro principio e richiamandosi allo “indirizzo prevalente sostenuto dalla dottrina”, la Corte esclude, infatti, che il contratto sociale connotato dal fine di “mero godimento” (perciò funzionale principalmente alla conservazione del bene comune onde assicurarne la conservazione ed il godimento ai proprietari a cui verrà riassegnato al momento dello scioglimento della società) possa considerarsi dotato del requisito di economicità imprescindibilmente richiesto dall'art.2247 cod civ, con conseguente inevitabile superamento dello “schermo societario” ed applicazione della disciplina dettata in tema di comunione dei diritti reali, secondo l'espressa regola contenuta nell'art. 2248 c.c.

Scendendo tuttavia nel concreto e direttamente analizzando i dati di fatto desumibili dagli atti come pacificamente condivisi dalle parti (tra cui anche la contraddittoria affermazione secondo cui i soci della società semplice risulterebbero “comproprietari ciascuno per una quota del 25%” dei tre immobili intestati alla società) la Suprema Corte giunge ad escludere l'applicabilità alla specie di causa delle norme che “riguardano il semplice regime della comunione”, atteso che l'attribuzione nell'oggetto sociale della facoltà di “compiere qualsiasi operazione mobiliare ed immobiliare” (con conseguenti profitti retraibili) dimostrerebbe che la società sia stata costituita non già solo per il semplice godimento dei beni , ma anche per il “conseguimento di utili”.

Una volta pervenuta a questa conclusione, con elusione degli specifici precedenti che ne pongono in dubbio l'ammissibilità (si veda, in specie Cass. Civ., sez. I, 8 gennaio 1981, n. 139), la Corte ne disconosce tuttavia la rilevanza ai fini del decidere, dovendo invece avere preminente rilievo l'espresso tenore della norma fiscale che deroga al regime ordinario (perciò stesso soggetta alla regola di stretta interpretazione), nell'ottica della determinazione dei presupposti utili per l'applicazione dell'agevolazione, nella quale si prevede espressamente che “il soggetto su cui grava l'ICI sia una persona fisica” e che il contribuente che possiede l'immobile a titolo di proprietà vi dimori abitualmente con i propri familiari.

E poiché invece i soci della società semplice di cui qui si tratta - pur “titolari di una quota ideale, ciascuno di ¼ di proprietà” non sono titolari di diritti reali sullo specifico immobile da essi utilizzato come abitazione principale, la divaricazione tra titolarità ed utilizzo impedisce che sia riconosciuto alla società semplice il vantato esonero dal pagamento del tributo comunale.

Indipendentemente dall'incerto andamento logico della motivazione della pronuncia in esame (nel quale si giunge a scrutinare approfonditamente un argomento del quale si disconosce poi il rilievo concreto ai fini del decidere) ed indipendentemente da alcune contraddizioni che vi si incontrano (tanto che ai soci è riconosciuta una “quota ideale” della proprietà degli immobili che pure risultano intestati alla società, di cui non è messo in discussione il titolo reale di possesso e tanto che la stessa qualifica di società di godimento è prima esclusa e poi riconosciuta), non pare possibile condividere appieno il percorso argomentativo prescelto dalla Corte per pervenire alla pur corretta soluzione del caso.

Due sono infatti gli assunti che la Corte valorizza, e cioè:

a) che l'oggetto della società di persone di cui trattasi non è definibile di “semplice godimento”;

b) che la divaricazione soggettiva tra proprietà e concreto utilizzo (con destinazione degli immobili ad abitazioni principali dei soci e delle loro famiglie) impedisce l'integrazione del requisito espressamente richiesto dalla norma di favore.

Senonchè, a noi pare che sia anzitutto fragile l'argomento desunto dalla diretta interpretazione del testo della clausola contrattuale che definisce l'oggetto sociale, a fronte dell'esplicita ammissione desumibile dagli stessi motivi di impugnazione del provvedimento impositivo, ed in specie il pacifico ed indiscusso utilizzo diretto degli immobili come abitazione principale da parte dei soci, ciò che conclama che la concreta funzione dell'ente societario consiste nella mera valorizzazione e conservazione del patrimonio immobiliare ai fini di garantirne il godimento a favore delle persone dei soci, i quali infatti si proclamano “titolari della quota ideale di proprietà” sugli immobili, in conflitto con il titolo che formalmente spetta alla società in ragione dell'eseguito conferimento degli stessi.

D'altro canto, indipendentemente dal pensiero della Suprema Corte, ai fini dell'esclusione del carattere “di mero godimento dei beni” non è sufficiente che sia contemplata la possibilità per la società di conseguire utili derivanti dalla proprietà degli immobili poiché -per esempio- la percezione di redditi da locazione (di cui è indiscutibile la tipologia fondiaria ai fini della collocazione nelle categorie fiscali) non pregiudicherebbe l'attribuzione di un tale carattere una volta che oltre alla concessione del godimento di immobili non siano previsti altri servizi aggiuntivi, mentre un pregiudizio in questo senso deriverebbe da una gestione svolta con sistematicità e con una organizzazione volta a realizzare un risultato economico stabile (per approfondimenti sul tema si veda: L''eretica' società semplice di mero godimento immobiliare: riflessioni, Studio CNN n. 73-2016/I).

In ultimo, l'art. 1 comma 115 e sgg. L. n. 208/2015 in relazione alla trasformazione di società commerciale in società semplice immobiliare conforta nel senso che la tradizionale distinzione tra società immobiliare commerciale e società immobiliare di semplice godimento ha ormai fatto spazio ad un tertium genus qualificabile come “società di gestione immobiliare” che può assumere anche le forme della società semplice e che, pur senza integrare un'attività imprenditoriale di per sé produttiva di reddito di impresa e rilevante ai fini IVA, è idonea a realizzare la produzione di ricchezza generata con lo sfruttamento “in senso dinamico” della proprietà immobiliare e collocabile nella categoria dei redditi diversi. Siffatta tipologia si differenzia dalla dalla comunione a scopo di godimento proprio per il fatto che i beni che ne costituiscono il patrimonio sono sottratti alla disponibilità e al godimento dei soci (per approfondimenti sul tema si veda: Trasformazione di società commerciale immobiliare in società semplice – Problematiche fiscali, Studio CNN n. 92-2016/T; si vedano ancora due recenti massime del Comitato notarile del Triveneto: la nota G.A.10, intitolata “Attività di gestione di beni quale oggetto sociale” e la nota O.A. 11, intitolata “Ammissibilità di società semplici aventi ad oggetto la gestione di immobili, mobili registrati e partecipazioni sociali”).

E perciò, risolto con i vaghi contorni prescelti dalla Suprema Corte, l'argomento dell'esclusione del ridetto carattere finisce per assumere il tenore di un “commodus discessus” dal complesso tema del preciso inquadramento della società immobiliare di semplice godimento e dal conseguente quesito in ordine alla disciplina ad essa applicabile, alla luce della previsione dell'art. 2248 c.c.

Tuttavia, una volta riconosciuto inevitabile l'approdo dell'applicazione della disciplina dettata in tema di comunioni dei diritti immobiliari, atteso il carattere peculiare riconoscibile alla società semplice di cui qui si tratta, non per questo può derivare la conseguenza condivisa dalla Commissione Regionale piemontese ai fini dell'accoglimento dell'impugnazione di parte contribuente, residuando il secondo impedimento tra quelli individuati dalla Suprema Corte e cioè la questione della divaricazione soggettiva tra proprietà ed utilizzo.

Invero, sia la disciplina in vigore dall'anno 2008 dianzi menzionata sia quella sopravvenuta che ne ha fatto abrogazione e vi si è sostituita (l'art. 13, comma 1, del D.L. n. 201/2011 che ha istituito in via sperimentale l'IMU a decorrere dall'anno 2012 e ne ha previsto l'applicazione in base agli artt. 8 e 9 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, in quanto compatibili) impongono - ai fini dell'esenzione - la piena coincidenza tra soggetto passivo dell'imposta ed utilizzatore del bene tassato come “abitazione principale” (con l'aggiunta che la disciplina sopravvenuta richiede ancor più stringenti requisiti, imponendo l'assunzione nell'immobile della residenza anagrafica per il possessore ed anche per il suo nucleo familiare).

Né potrebbe invocarsi in contrario l'interpretazione estensiva della norma del comma 3 dell'art. 1 del D.L. n. 93/2008, nella parte in cui estende - mercè il rinvio all'art. 8 del D.Lgs. n. 504/1992 - l'applicazione dell'esonero alle unità immobiliari appartenenti alle cooperative edilizie a proprietà indivisa destinate ad abitazioni principali dei soci assegnatari ed agli alloggi regolarmente assegnati degli istituti autonomi per le case popolari.

L'esistenza dell'anzidetta norma consente di riconoscere che il legislatore ha avvertito la peculiarità della situazione nella quale si verte allorchè si verifica una “istituzionale” divaricazione tra titolarità ed utilizzo, e cioè ogni volta in cui il “separato utilizzo” costituisca il naturale seguito della realizzazione del fine che la divaricazione persegue e che - in tutte le ipotesi considerate dalla norma citata - consiste nella garanzia della conservazione del possesso in favore di coloro per il vantaggio dei quali l'intestatario proprietario concretamente agisce. Conforta a questo proposito la notizia del riconoscimento da parte della Commissione Provinciale di Roma (con le sentenze n. 25506 del 20 novembre 2017 e 26532 del 7 dicembre 2017) dell'esonero in favore del proprietario di un immobile occupato in maniera abusiva, sul presupposto che egli si trova nella condizione di non poter disporre dell'effettivo possesso dell'immobile.

E tuttavia, la peculiare “specialità” della disciplina fiscale agevolativa (che dispone in deroga alla disciplina generale che individua i presupposti dell'imposta) esclude che della norma di favore possa essere fatta interpretazione estensiva a vantaggio dei casi che non siano espressamente considerati dalla norma medesima, onde si eviti il rischio che sia il giudice a sostituirsi al legislatore nel definire l'ambito di disapplicazione del principio di generale assoggettamento a tributo di ogni manifestazione di capacità contributiva sancito dall'art. 53 Cost. (in tema si veda Cass. Civ., sez. trib., 16 novembre 2012, n. 20117).