Il rigetto delle osservazioni difensive deve essere puntualmente motivato

Il «diritto di essere ascoltati» nell'ambito di un contraddittorio implica che l'amministrazione debba prestare tutta l'attenzione necessaria alle osservazioni presentate dall'interessato e, prima di adottare una decisione sfavorevole, debba esaminare in modo accurato ed imparziale tutti gli elementi rilevanti della fattispecie motivando in modo circostanziato la propria decisione.

La Corte di giustizia dell'Unione europea è intervenuta in materia di diritto al contraddittorio nella sentenza resa nella causa C-189/18 del 16 ottobre 2019, in un procedimento che aveva ad oggetto una domanda di pronuncia pregiudiziale interpretativa rivoltale dal Tribunale amministrativo e del lavoro di Budapest. L'amministrazione finanziaria ungherese aveva ritenuto che una società avesse illegittimamente detratto IVA nell'ambito di una c.d. frode carosello cui era rimasta estranea; l'ufficio aveva recuperato a tassazione l'imposta basandosi su fatti asseritamente accertati presso i fornitori della società. La società aveva proposto ricorso contro l'accertamento deducendo la violazione del principio della parità delle armi poiché, essendo estranea alla frode, a differenza dell'amministrazione finanziaria non aveva accesso integrale agli atti del procedimento di accertamento in cui erano stati coinvolti i fornitori.

La Corte accoglie nella sostanza le doglianze sottostanti alla richiesta di rinvio pregiudiziale e stabilisce che «in un procedimento amministrativo tributario come quello di cui trattasi nel procedimento principale, il soggetto passivo deve poter accedere al complesso degli elementi del fascicolo sui quali l'amministrazione fiscale intende fondare la propria decisione», affermando che «il rispetto dei diritti della difesa ha così come corollario il diritto di accesso al fascicolo». Nel suo percorso argomentativo la Corte si è altresì soffermata sull'attuazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale, cioè sulla sua attuazione nella fase precontenziosa. Il diritto al contraddittorio costituisce infatti un corollario del principio della parità delle armi affermato nell'art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea (c.d. Carta di Nizza).

Il punto della sentenza C-189/18 che qui interessa esaminare è quello dove la Corte afferma che l'amministrazione debba prestare «tutta l'attenzione necessaria» alle osservazioni difensive presentate dall'interessato nel corso di un procedimento amministrativo, esaminando «in modo accurato e imparziale, tutti gli elementi rilevanti della fattispecie e motivando circostanziatamente la sua decisione» (punto 41 sent. cit.). Le conclusioni sull'attuazione del diritto al contraddittorio raggiunte dalla Corte incidentalmente nella sentenza in commento vanno oltre il caso concreto, che riguardava la materia dei c.d. tributi armonizzati, ed acquistano una particolare rilevanza sia da un punto di vista generale sistematico, sia per quanto riguarda l'ordinamento doganale dell'Unione europea, dove l'esercizio del diritto al contraddittorio endoprocedimentale è declinato in modo del tutto particolare. Il riferimento qui è all'art. 22 c. 6 reg. (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, codice doganale dell'Unione (CDU 2013), dove si stabilisce che «prima di prendere una decisione che abbia conseguenze sfavorevoli per il richiedente [e tra le richieste vi sono certamente anche quelle di vincolo della merce ad un regime doganale mediante la presentazione delle dichiarazioni, n.d.a.], le autorità doganali comunicano le motivazioni su cui intendono basare la decisione al richiedente, cui è data la possibilità di esprimere il proprio punto di vista entro un dato termine […]».

Il termine per il deposito di osservazioni difensive è fissato in trenta giorni dall'art. 8 reg. delegato (UE) n. 2446/2015 del Parlamento europeo e del Consiglio, che contiene disposizioni integrative del codice doganale; in attuazione del diritto unionale il termine ordinario di sessanta giorni per il deposito delle osservazioni e richieste di cui all'art. 12 c. 7, L. 212/2000, statuto dei diritti del contribuente, è ridotto a trenta «per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all'art. 34 del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale», DPR 43/73, TULD. Lo stesso termine di trenta giorni è previsto in favore del contribuente nel caso di analoghi accertamenti eseguiti a posteriori ex art. 11 c. 4-bis, D.lgs. 374/90. Da ricordare, tuttavia, che l'ordinamento doganale dell'Unione europea prevede in alcuni casi particolari, riguardanti il procedimento di verifica e controllo, la possibilità di ridurre a sole a sole 24 ore del termine a difesa; sono i casi in cui il controllo riguardi merci per le quali non sia stata presentata alcuna dichiarazione doganale (art. 8 c. 2 Reg. (UE) n. 2446/2015).

Il percorso argomentativo seguito dalla Corte

Nella sentenza in commento i giudici del Lussemburgo si sono soffermati sull'obbligo di motivazione nella fase precontenziosa. In questa fase l'ufficio valuta le osservazioni difensive che il dichiarante (o l'importatore se siamo all'interno di un procedimento di accertamento instaurato a posteriori ai sensi degli artt. 48 CDU 2013 e 11 D.Lgs. 374/90) ha il diritto di formulare, nei tempi e nei modi del contraddittorio preventivo o del «diritto ad essere sentiti» secondo la terminologia in uso nelle fonti dell'Unione europea. Il principio è noto: l'obbligo di motivazione nell'ordinamento italiano è previsto dall'art. 3 L. 241/90 secondo cui «ogni provvedimento amministrativo , […], deve essere motivato». In particolare, la L. 241/90 è richiamata anche nello statuto dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli attualmente vigente, che si conforma espressamente all'applicazione di principi in essa contenuti. L'obbligo di motivazione è altresì previsto anche nel comma 5 bis dell'art. 11 D.Lgs. 374/90 in materia di revisione dell'accertamento: «la motivazione dell'atto deve indicare i presupposti in fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato.»

Nella sentenza in commento la Corte di giustizia, nel solco anche dei precedenti ivi citati, chiarisce in modo definitivo quali siano i doveri dell'amministrazione in questa fase del procedimento. Il contradittorio preventivo ha lo scopo di «assicurare una tutela effettiva della persona coinvolta», consentendo «a quest'ultima di correggere un errore o far valere elementi relativi alla sua situazione personale tali da far si che la decisione sia adottata o non adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro» (punto 41 sent. cit.); in questi casi la contestazione delle osservazioni da parte dell'amministrazione deve essere puntuale. Il caso esaminato dalla Corte riguardava le frodi IVA, ma il principio affermato nella sentenza C-189/18 può essere esteso, senza ombra di dubbio, alle obbligazioni doganali che si assumano sorte per inosservanza di obblighi o condizioni ai sensi dell'art. 79 CDU 2013.

Nel caso delle frodi IVA la Corte ha affermato che «il beneficio del diritto a detrazione può, […], essere negato a un soggetto passivo qualora si dimostri, e solamente qualora si dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che detto soggetto passivo, al quale sono stati ceduti i beni o prestati i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con l'acquisto di tali beni o servizi, partecipava ad un'operazione che si iscriveva in un'evasione IVA»; «spetta alle autorità tributarie - prosegue la Corte - dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere che i soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in tale frode» (punto 35 sent. cit.). L'obbligo di motivare una decisione in modo dettagliato e completo, conclude la Corte, «al fine di consentire all'interessato di comprendere le ragioni del diniego opposto alla sua domanda, costituisce un corollario del principio del rispetto dei diritti della difesa». Questi diritti sono garantiti dall'art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea e, nell'ordinamento italiano, dagli artt. 3 (principio di uguaglianza), 24 (diritto di difesa), 97 (principio di imparzialità della pubblica amministrazione) e 111 (principio del giusto processo) della Costituzione italiana.

La Corte di giustizia tratta nella sentenza C-189/18 alcuni temi fondamentali per la difesa dei diritti del contribuente: esercizio del diritto al contraddittorio e una motivazione dell'atto che tenga realmente conto di tutti gli elementi istruttori emersi nel corso del procedimento sono imprescindibili in tutti gli ordinamenti ispirati al principio della rule of law, intesa come rispetto del principio di legalità all'interno di uno stato di diritto. Nell'ordinamento doganale questi elementi devono essere declinati tenendo conto anche del principio di responsabilità consapevole; questo principio postula che si debba valutare, in alcuni casi e in presenza di determinate circostanze di fatto, anche il grado di diligenza che l'ordinamento può ragionevolmente esigere dal soggetto passivo chiamato ad adempiere il tributo. Nel caso di obbligazione doganale «sorta in seguito a inosservanza» ex artt. 79 e 82 codice doganale dell'Unione, ad esempio, alcuni soggetti che potrebbero rivestire il ruolo di coobbligati rispondono solo se sapevano o avrebbero dovuto ragionevolmente sapere «che non era rispettato un obbligo previsto dalla normativa doganale» (artt. 79, 82 CDU 2013).

In questo senso, l'accesso integrale al fascicolo del procedimento di accertamento a carico di terzi, come sottolineato dalla Corte di giustizia nella sentenza in commento, risulta determinante per l'esercizio del diritto al contradditorio da parte di un potenziale soggetto passivo estraneo al reato; poiché solo così questi sarà messo in grado di formulare compiutamente quelle «osservazioni e richieste» a sostegno delle proprie ragioni, in cui si sostanzia l'esercizio del diritto al contraddittorio endoprocedimentale.