Il diritto all'esenzione Ici per immobili con destinazione non commerciale

Il diritto all' esenzione Ici trova applicazione in presenza di immobili destinati allo svolgimento di attività che perseguano fini istituzionali, purché siano svolte con modalità non commerciali. Il riconoscimento del diritto all'esenzione non opera sic et simpliciter, non essendo sufficiente la dichiarazione del contribuente circa la destinazione impressa all'immobile, occorrendo un accertamento in concreto circa l'esistenza dei requisiti per l'operatività dell' esenzione.

Tizio impugnava due avvisi di accertamento con i quali il Comune recuperava a tassazione l'Imu 2012 e 2013 su un immobile acquistato dal contribuente e concesso in locazione ultranovennale in favore della società Beta s.p.a. svolgente attività alberghiera, sul presupposto dell'operatività della esenzione di cui al D.Lgs. Lgt n. 359 del 1944, art. 3, comma 1, alla luce del disposto di cui alla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 328. Avverso la sentenza della CTR il Comune proponeva ricorso per Cassazione e Tizio resisteva con controricorso. In particolare il Comune lamentava l'omesso esame della documentazione prodotta in giudizio per attestare la destinazione ad albergo dell' immobile e, dunque, l'impossibilità di applicazione dell'esenzione.

L'esaminanda pronuncia affronta la tematica relativa all'ambito di operatività dell'esenzione dal pagamento Ici. In particolare, occorre definire quali siano le attività esercitate nell'immobile per le quali non è previsto il versamento dell'imposta. Preliminarmente occorre definire i profili essenziali dell'imposta oggetto dell'esaminanda pronuncia. L'imposta comunale sugli immobili (Ici) è disciplinata dal D. Lgs. 504/1992. L'art. 1 del predetto decreto legislativo dispone che “presupposto dell'imposta è il possesso di fabbricati, di aree edificabili e di terreni agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa”. Legittimato attivo a ricevere il versamento dell'imposta è il Comune, mentre il soggetto passivo (CTP Emilia – Romagna, Reggio Emilia Sez. LI, 08/07/2016 in www.dejure.it “ai sensi del combinato disposto delle norme di cui agli artt. 8, comma 2, e 9, comma 1, D. Lgs. N. 23/2011 può essere considerato soggetto passivo Imposta municipale propria solo il titolare di un diritto reale immobiliare che goda anche del possesso dell' immobile, di tasche senza il possesso non scatta il presupposto d'imposta. Non puo, dunque, essere considerato soggetto passivo dell' impostare ha diritto al rimborso qualora abbia provveduto al relativo pagamento, il proprietario dell' immobile che abbia ottenuto la rescissione del contratto di locazione finanziaria, ma non abbia ottenuto la riconsegna del bene nella sua disponibilità) è individuato dall'art. 3 D. Lgs. 504/1992e, dunque, “il proprietario di immobili di cui al comma 2 dell' art. 1 ovvero il titolare di un diritto reale di usufrutto, uso, abitazione sugli stessi, anche se non residenti nel territorio dello Stato o se non hanno ivi la sede legale o amministrativa o non vi esercitano l'attività”. Si tratta di un'imposta, species del più ampio genus di tributo, dovuta a prescindere dalla corresponsione di un servizio e, dunque, ex lege. Segnatamente essa incontra una tutela costituzionale diretta all'art. 53 che sancisce il principio cardine della capacità contributiva che si traduce nel dovere che grava su ogni cittadino di contribuire alle spese statali in ragione della propria capacità contributiva. Il dovere contributivo risponde alla necessità di garantire all'amministrazione finanziaria le risorse necessarie e sufficienti per adempiere ai propri compiti. L'Ici nasce in risposta all'esigenza di dotare gli enti locali di una propria autonomia cd. tributaria istituzionalizzata all'art. 119 Cost. che testualmente dispone che “i Comuni, le Province, le Città metropolitane hanno risorse autonome. Stabiliscono ed applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario”. Al fine di adempiere alle proprie funzioni, infatti, i Comuni devono procurarsi risorse necessarie. Il riconoscimento costituzionale dell'autonomia finanziaria (sia consentito il rinvio a D. Mendola, Dal federalismo amministrativo al federalismo fiscale. L'Autonomia tributaria degli enti locali, Gutenberg Edizioni, 2016) è espressione di un riconoscimento di un interesse fiscale della Comunità locale quale valore costituzionale che fonda l'esistenza di un diritto alla collettività territoriale all'auto – determinazione finanziaria (P. Boria, L'interesse fiscale, Torino, 2002, 404 ss.). Da una lettura degli art. 1 e 3 del D. Lgs. 504/92 in combinato disposto emerge la cd. soggettività giuridica dell'Ici che si acquista con la titolarità di un diritto reale sia esso assoluto o relativo. Il presupposto Ici è il “possesso” di cui all'art. 1140 c.c. inteso come potere di fatto sulla cosa che si manifesta attraverso un'attività corrispondente all'esercizio della proprietà o di altro diritto reale. L'imposta Comunale sugli immobili che riveste il compito di ricondurre ad unità la disciplina della tassazione relativa ai beni immobili (M. Basilavecchia, Profili generali dell' imposta comunale sugli immobili in Rass. Trib. 1999, 1367), ha natura di imposta “complessa” atteso che ingloba in se l'Imu, la Tari e la Tasi. L'ordinamento giuridico ha previsto delle ipotesi di esenzione dal versamento dell' imposta, come previsto dall'art. 7, D. Lgs. 504/92 che alla lettera i esclude “gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all' art. 87, comma 1, letta. C) del testo unico delle imposte sui redditi approvato con D. P. R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali (lo svolgimento con modalità non commerciali comprende tutte quelle attività esercitate che non sono in concorrenza con gli altri operatori di mercato in conformità al diritto dell' Unione Europea e che costituiscono espressione dei principi di solidarietà e sussidiarietà - D. M. n. 200/2012) di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'art. 16, lettera a) della legge 20 maggio 1985 n. 222”. Si tratta di una norma agevolativa di natura speciale, in quanto tale insuscettibile di interpretazione analogica o estensiva. La natura dell'attività ai fini fiscali viene determinata in base a parametri oggettivi che prescindono dalle motivazioni del soggetto che la pone in essere e dalle sue finalità (in tal senso Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 126/E). Sono, tuttavia, da considerarsi commerciali: le attività di cessione di beni di qualsiasi genere, le prestazioni di servizi dietro corrispettivo specifico e le attività indicate all'art. 2195 c.c. Come già anticipato, infatti, al fine di riconoscere il beneficio occorre procedere ad un accertamento in concreto dei presupposti di esenzione. Occorre, cioè accertare la destinazione dell'immobile e le modalità di utilizzo, non essendo sufficiente la mera dichiarazione presentata dal soggetto passivo. Secondo quanto dispone l'art. 73, comma 4, Tuir l'oggetto esclusivo o principale dell' ente residente è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico, scrittura privata autenticata o di scrittura privata registrata. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale strumentale alla realizzazione diretta degli scopi primari indicati dalla legge, dall' atto costitutivo o dallo statuto. In assenza di un atto costitutivo o statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente è determinato in base all' attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato.

La Suprema Corte nell'ordinanza in commento fa riferimento alla L. n. 205 del 2017 (Bilancio di previsione per l'anno 2018), che all'art. 1, comma 328, dispone: “Le disposizioni dell'art. 3 del decreto legislativo luogotenenziale 28 settembre 1944, n. 359, continuano ad applicarsi a tutti i tributi erariali, regionali e locali vigenti, nonchè ad ogni altro tributo di nuova istituzione, salva espressa deroga legislativa, dovuti da Tizio nell'ambito delle attività istituzionali dallo stesso esercitate non in regime di impresa”. Questa Corte ha recentemente affermato, in una controversia analoga a quella oggetto di trattazione (Cass. 31025/2018), che l'art. 1, comma 328, L. 205/2017 esprime la volontà del legislatore di attribuire continuità, anche per il passato, al riconoscimento dell'esenzione tributaria in tema di Ici. Con essa, infatti, il legislatore non ha inteso semplicemente reintrodurre ex novo nell'ordinamento tale esenzione, ma ha invece voluto effettuare un'interpretazione autentica, avente efficacia retroattiva, volta ad affermarne la perdurante vigenza ed operatività, senza soluzione di continuità, fin dalla sua introduzione con il d.lgs. del 1944. La nuova disposizione prevede espressamente che l'esenzione continui sì ad applicarsi a tutti i tributi (presenti e futuri), ma soltanto se dovuti “nell'ambito delle attività istituzionali dalla stessa esercitate non in regime di impresa”.In altri termini la nuova disposizione costituisce non soltanto una legittimazione all'applicazione dell'esenzione Ici, ma ridefinisce i vincoli, evidenziando che l'esenzione opera con riguardo ai tributi dovuti nello svolgimento, non in regime di impresa, della sua attività istituzionale. La giurisprudenza è concorde nel ritenere che la natura “non commerciale” rappresenta il presupposto per l'operatività dell' esenzione. In tema d'imposta comunale sugli immobili (ICI), l'esenzione riconosciuta dall'art. 7, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 504 del 1992, per gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 917 del 1986 (enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato e non aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio d'attività commerciali), purché destinati esclusivamente - fra l'altro - allo “svolgimento d'attività assistenziali”, non spetta alle Agenzie Territoriali per la Casa, istituite con l.r. Piemonte n. 11 del 1993, enti pubblici non economici che esercitano nell'ambito locale le funzioni già attribuite agli Istituti Autonomi per le Case Popolari, non essendo sufficiente la pretesa destinazione “esclusiva” allo svolgimento di attività assistenziale, ma occorrendo la destinazione diretta e immediata dell'immobile allo svolgimento dei compiti istituzionali dell'ente, aspetto non ravvisabile in caso di utilizzazione indiretta degli alloggi di edilizia residenziale pubblica concessi da parte di privati cittadini. Con tale pronuncia la Corte di Cassazione da un lato esclude che l'esenzione possa essere riconosciuta in caso di utilizzazione indiretta degli alloggi di edilizia residenziale pubblica connesso da parte di privati cittadini, dall'altro riconosce implicitamente l'esenzione nelle ipotesi di “svolgimento di attività assistenziali”.Dunque, in linea con i suesposti provvedimenti l'esenzione è riconoscibile solo per gli immobili destinati esclusivamente ai compiti istituzionali, ed a condizione che tale destinazione sia “direttamente ed immediatamente” attuata dall'ente, “ipotesi che non si configura quando il bene sia utilizzato, in virtù di concessione, da un soggetto diverso da quello a cui spetta l'esenzione, così escludendosene in radice la destinazione ai compiti istituzionali di quest'ultimo”(Cass. 15025/15). La Corte di Cassazione riconosce il diritto all'esenzione Ici per tutti gli immobili destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali (Cass. civ. Sez. V Sent., 30/12/2019, n. 34601). Nello stesso senso la Suprema Corte con l'ordinanza n. 32088/2019 ha affermato che “in tema di Ici, l'esenzione che l'art. 7, comma 1, lett. i) del D.Lgs. 30 dicembre 1992 n. 504 prevede per gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lett. c) del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato e non aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali), purché destinati esclusivamente, fra l'altro, allo “svolgimento di attività assistenziali”, esige la duplice condizione dell'utilizzazione diretta degli immobili da parte dell'ente possessore e dell'esclusiva loro destinazione ad attività peculiari che non siano produttive di reddito. L'esenzione non spetta, pertanto, nel caso di utilizzazione indiretta, ancorché assistita da finalità di pubblico interesse, come nella fattispecie, in quanto l'immobile è concesso a terzi per l'esercizio di attività imprenditoriale. Tizio, infatti, non fa uso direttamente dell'immobile avendo stipulato un contratto di cessione in locazione, in favore di terzi. In tema di ICI, l'esenzione dall'imposta prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), D.Lgs. n. 504 del 1992, è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo, nell'immobile in considerazione, di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (cfr. Cass. civ. Sez. VI - 5 Ord., 04/11/2019, n. 28299; Comm. trib. regionale Lazio Roma Sez. X Sent., 04/11/2019). Al fine di ottenere l'esenzione dal pagamento Ici il contribuente deve provare la sussistenza dei relativi presupposti, secondo il principio dell'onere della prova secondo cui “chi vuole far valere in giudizio un diritto deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento”. Inoltre, l'agevolazione o l'esenzione rappresentano delle fattispecie cd. speciali, insuscettibili di interpretazione analogica. Ne deriva che il riconoscimento di un'agevolazione o esenzione è subordinato ad un preventivo accertamento in concreto della sussistenza dei presupposti per fruire del beneficio. Ad esempio, ogni azienda che si presenta alla Pubblica Amministrazione per richiedere contributi, agevolazioni o certificazioni nell'ambito dell'agricoltura deve essere iscritta nella Anagrafe del Settore Primario. L'iscrizione all'Anagrafe presuppone la costituzione del fascicolo aziendale, il quale è da intendersi come l'insieme delle informazioni e dei documenti relativi all'azienda. Pertanto, secondo la Cassazione, i giudici di merito devono riconoscere ai dati riportati nel fascicolo aziendale efficacia probatoria nei confronti dell'ente impositore, poiché soltanto dall'esame del fascicolo elettronico aziendale le cui informazioni contenute debbono essere sufficienti e complete, è possibile evincere i requisiti oggettivi e soggettivi per usufruire del regime fiscale agevolato ai fini ICI. Ad abundantiam “in tema di ICI, le aree portuali (anche demaniali) sono classificabili nella categoria “E” di cui all'art. 2, comma 40, del d.l. n. 262 n. 2006 (conv. in l. n. 286 del 2006) se aventi caratteristiche tipologico - funzionali tali da renderle estranee ad ogni uso commerciale o industriale e non anche se presentino autonomia funzionale e reddituale rinveniente dal loro concreto impiego per scopi imprenditoriali di siffatta natura, a nulla valendo, in senso contrario, l'art. 1, comma 578, della l. n. 205 del 2017, secondo cui le banchine, le aree portuali scoperte ed i relativi depositi strettamente funzionali alle operazioni ed ai servizi portuali non doganali costituiscono immobili a destinazione particolare, da censire in catasto nella categoria E/1 (anche se affidati in concessione a privati), trattandosi di disposizione espressamente valevole solo per il futuro (dal 1° gennaio 2020) (Cassa e decide nel merito, COMM.TRIB.REG. TRIESTE, 10/09/2014; si veda anche: Cass. civ. Sez. V Ord., 30/12/2019, n. 34657). Pertanto, al fine di ottenere il riconoscimento dell'esenzione occorre in primis che si sia verificato il presupposto oggettivo della natura “non commerciale” dell' attività esercitata e, in ogni caso, che la medesima sia improduttiva di reddito. La dichiarazione circa la sussistenza del presupposto non è di per sé sufficiente occorrendo un accertamento in concreto dell'attività (non è di per sé sufficiente un'autoqualificazione). Occorre, inoltre, che l'ente possessore utilizzi direttamente gli immobili la cui esclusiva destinazione sia riferibile ad attività peculiari che non siano produttive di reddito.

La pronuncia in commento ribadisce un principio ormai condiviso secondo cui il diritto a fruire dell'esenzione dal pagamento Ici sussiste ogni qualvolta l'immobile su cui l'imposta grava abbia una destinazione non commerciale. I giudici di legittimità si soffermano sul perimetro, inteso come ambito di operatività dell'esenzione. Non è, tuttavia, necessario che l'immobile sia utilizzato, essendo sufficiente che la destinazione impressa non abbia natura commerciale. La Corte reinterpreta la norma evidenziando che i presupposti per avvalersi del beneficio sono: uno soggettivo relativo allo svolgimento delle attività meritorie riconosciute come esenti da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. L'altro requisito ha natura oggettiva e fa riferimento alle modalità di svolgimento dell' attività che non devono rivestire natura commerciale. Nonostante, dunque, si configuri il presupposto dell'imposta consistente nel possesso di un immobile, viene meno il dovere contributivo in considerazione della natura non commerciale dell' attività esercitata. Si cerca, dunque, di alleggerire i contribuenti che esercitano attività non commerciale, ma finalizzate ad esempio all'assistenza, al fine di sollecitare l'esercizio di attività di tale natura. L'obiettivo è ridurre il carico fiscale di coloro che esercitano attività che non abbiano come scopo quello di ottenere un guadagno. Nell'esaminanda pronuncia si legge che “nella specie l'immobile fatto oggetto di imposizione Ici non è destinato ad un'attività istituzionale di Tizio, in quanto locato ad una società commerciale (spa) che lo detiene quale componente immobiliare qualificante ed essenziale del complesso aziendale di sua proprietà”.L'immobile, dunque, rientra nell'ambito di una gestione lucrativo-imprenditoriale da parte di un soggetto terzo ed è del tutto estraneo alle finalità istituzionali. Ne deriva che non può applicarsi l'esenzione in ragione dell'assenza della finalità istituzionale. Per il riconoscimento dell'esenzione occorre un accertamento in concreto “verificando che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale”. Rilevano, pertanto, sia la natura dell' attività, sia le modalità di svolgimento.