La sostanza prevale sulla forma: spetta anche in caso di mancato assolvimento degli oneri formali

Il diritto alla detrazione Iva non può essere negato qualora il contribuente, anche in assenza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, dimostri che si sia trattato di acquisti fatti da un soggetto passivo d'imposta assoggettato ad Iva e finalizzati ad operazioni imponibili.

Il fatto costitutivo del rapporto tributario col fisco va, infatti, individuato nell'effettività e nella liceità dell'operazione atteso che gli obblighi di registrazione e similari assolvono esclusivamente ad una funzione illustrativa e riepilogativa dei dati contabili.

Pertanto, il diritto alla detrazione dell'Iva spetta anche in caso di mancato assolvimento degli oneri formali.

L'Agenzia delle Entrate di Palermo, a seguito di pvc della Guardia di finanza con il quale era stata rilevata la mancata registrazione e contabilizzazione di 127 fatture, notificava ad un contribuente un Avviso di accertamento con il quale contestava l'acquisto di carburante per autotrazione poi rivenduto a terzi senza rilevazione del relativo corrispettivo.

Il Contribuente impugnava il provvedimento dinnanzi alla competente Commissione tributaria provinciale eccependo l'errata determinazione dei presunti ricavi, l'errata determinazione dell'Iva (che era stata applicata al 22 percento e non al 10 trattandosi – a suo dire - di carburante per uso agricolo), il mancato riconoscimento delle detrazioni Iva sugli acquisti e della detrazione dei costi dal reddito di impresa, l'errata determinazione delle sanzioni e la violazione del principio di specialità.

Chiedeva l'annullamento dell'atto in contestazione.

L'Agenzia delle entrate intimata si costituiva, controdeduceva, ribadiva la legittimità del proprio provvedimento e della relativa pretesa, concludeva per il rigetto.

La Commissione tributaria provinciale di Palermo, con la sentenza in commento, ha riconosciuto al Contribuente il diritto alla detraibilità dell'Iva anche in caso di mancato assolvimento degli oneri formali (tuttavia ne ha dichiarato la decadenza essendo decorso il termine biennale entro cui va esercitato il relativo diritto), alla deduzione delle accise, alla sospensione delle sanzioni, nonché la riduzione della quantità di carburante in conseguenza del “calo fisiologico”.

I temi involti nella controversia hanno riguardato molteplici profili: innanzitutto è stato affermato che il prezzo di cessione del carburante andava quantificato con riferimento a quello indicato dal Ministero dello sviluppo economico per l'anno in contestazione; che alla quantità complessiva di carburante andava “detratta” una quota dovuta al “calo fisiologico” determinata nell' 1 percento ed è stata ribadita la deducibilità delle accise.

L'attenzione della Commissione è però stata focalizzata sulla detraibilità dell'Iva.

Su tale punto è stato chiarito che “… il fatto costitutivo del rapporto tributario col fisco nazionale è da individuare nell'effettività e nella liceità dell'operazione, mentre gli obblighi di registrazione e similari hanno solo una funzione illustrativa e riepilogativa dei dati contabili con il solo fine di agevolare i controlli dell'Amministrazione finanziaria...”.

Ad avviso del Collegio palermitano quindi “...il diritto alla detrazione dell'Iva spetta anche in caso di mancato assolvimento degli oneri formali …”e va esercitato entro il termine biennale di cui all'art. 21 comma 2, ultimo periodo, del D.lgs 546 del 1992, a pena di decadenza.

La Commissione territoriale, nell'esaminare la possibilità del riconoscimento della detrazione Iva sugli acquisti “...in considerazione della ricorrenza dei relativi presupposti sostanziali ed dell'irrilevanza dell'osservanza degli adempimenti meramente formali...” ha vagliato i due prevalenti orientamenti giurisprudenziali di legittimità, nonché quello emergente dalla Giurisprudenza europea.

Secondo il primo orientamento, “risalente nel tempo” (Cass., sez. I, 20 gennaio 1997 n. 544), il contribuente che pur “...avendo regolarmente annotato tutte le fatture dalle quali scaturisca per lui un credito d'imposta ed operato la detrazione del credito nelle liquidazioni periodiche, non presenti poi la dichiarazione annuale, può computare l'imposta detraibile nella dichiarazione dell'anno successivo atteso che il diritto alla detrazione si perde solo quando questa non venga coimputata sia nel mese di competenza che in sede di dichiarazione annuale...”.

Il secondo orientamento “...sviluppatosi a partire dal 2001 ...” (Cass.,Sez. V, 9 febbraio 2001 n.1823) vorrebbe invece che “… il contribuente il quale pur avendo computato le detrazioni per i mesi di competenza, abbia omesso o ritardato la presentazione della dichiarazione annuale, perde il diritto alle stesse ai sensi dell'art. 28, comma 4 del d.p.r. 633 del 1972, fermo restando il diritto al rimborso di quanto versato in eccedenza...”.

Ed in ultimo ha esaminato l' “approccio sostanzialistico” elaborato dalla giurisprudenza europea (Corte di Giustizia 11 dicembre 2014, causa C 590/13) secondo il quale “… nell'ambito del regime di autoliquidazione, il principio fondamentale di neutralità dell'Iva esige che la detrazione dell'imposta a monte sia accordata se gli obblighi sono soddisfatti anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi...”.

Conclusa l' “esplorazione” delle diverse posizioni, la Commissione di prime cure ha ritenuto che la dichiarazione annuale costituisca una “… rappresentazione contabile della generalità delle operazioni rilevanti nel periodo considerato e risponde alla specifica funzione di consentire il controllo della correttezza della liquidazione ed evitare il rischio di indebite restituzioni...”.

Pertanto,”… l'inosservanza degli obblighi cartolari condizionanti la detrazione non comporta il sacrificio del diritto al ristoro dell'Iva versata a monte...Il diritto di credito può, infatti, realizzarsi alternativamente con lo strumento della detrazione ovvero con quello del rimborso...”.

Il Collegio di prima istanza, in sintesi, ha ritenuto che in tema di detrazione Iva, la sostanza debba prevalere sulla forma: “…se il credito emerge dai registri dell'Iva e dalle liquidazioni periodiche nessun rilievo può essere dato all'aspetto formale della mancata o ritardata dichiarazione, dovendo la sostanza prevalere sulla forma…”.

Conseguentemente l'Amministrazione finanziaria una volta che disponga delle informazioni necessarie le quali dimostrino che i requisiti sostanziali sono stati soddisfatti, non può imporre, riguardo al diritto del soggetto passivo di detrarre l'imposta, condizioni supplementari che possano produrre l'effetto di vanificare l'esercizio del diritto medesimo.

Con l'entrata in vigore del d.lgs. 313 del 1997 e del d.P.R. 322 del 1998, infatti, il diritto alla detrazione viene subordinato a due soli presupposti: l'esistenza del credito risultante dalla dichiarazione annuale (ovvero dalla documentazione alternativa come la liquidazione periodica) nonchè il rispetto del termine entro il quale va esercitato il diritto.

Ad avviso dei Giudici palermitani infatti “… la dichiarazione annuale è più che altro un riepilogo, distinto per aliquota, delle operazioni attive e passive registrate e liquidate nell'anno...”.

Le Sezioni Unite della Corte di legittimità, hanno aderito al citato orientamento della giurisprudenza comunitaria Statuendo che “...il diritto di detrazione non può essere negato nel giudizio d'impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo automatizzato, laddove pur non avendo il contribuente presentato la dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, sia dimostrato in concreto – ovvero non controverso – che si tratti di acquisti fatti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati a Iva e finalizzati a operazioni imponibili...” (Cass. SS.UU. n. 17757 dell' 8 agosto 2016).

Tale diritto -come detto - soggiace al termine di decadenza biennale previsto dall'art. 21, comma 2, del D.lgs. n. 546 del 1992, entro il quale può essere chiesto il rimborso dell'IVA indebitamente corrisposta all'Amministrazione finanziaria che trova applicazione, in mancanza di una disciplina specifica, anche ove una norma interna sia stata dichiarata incompatibile con il diritto dell'Unione Europea, in quanto tale termine, come affermato dalla stessa Corte di Giustizia, non è contrario ai principi di equivalenza e di effettività, in quanto consente ad un soggetto normalmente diligente di far valere i propri diritti (Cassazione civile, sez. trib., 21/02/2018, n. 4150).

Con precedente e più datata pronuncia la Corte di legittimità aveva statuito che “Nel caso di accertamento induttivo per omessa presentazione della dichiarazione annuale, l'ufficio deve computare in detrazione non solo i versamenti eseguiti dal contribuente, ma anche le imposte detraibili risultanti dalle dichiarazioni mensili, come prescrive l'art. 55 comma 1 d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, poiché il diritto alla detrazione viene meno solo per i crediti d'imposta relativi ad operazioni non registrate o comunque non risultanti dalle liquidazioni periodiche”(Cassazione civile, sez. I, 20/01/1997, n. 544).

Secondo tale orientamento, il contribuente che avendo regolarmente annotato tutte le fatture, dalle quali scaturisca per lui un credito d'imposta e operato la detrazione del credito nelle liquidazioni periodiche, non presenti poi la dichiarazione annuale, può computare l'imposta detraibile, risultante dalle liquidazioni periodiche, nella dichiarazione dell'anno successivo, atteso che, ai sensi del comma 4 dell'art. 28 d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, il diritto alla detrazione si perde solo quando questa non venga computata sia nel mese di competenza che in sede di dichiarazione annuale.