Contraddittorio endoprocedimentale: tra obbligo di attivazione e prove del contribuente

Nell'ordinamento giuridico interno non sussiste un principio generale che istituzionalizzi il contraddittorio, non potendosi interpretare estensivamente l'art. 12, L. n. 212/2000, che prescrive il contraddittorio nella fase cd. istruttoria.

Per gli accertamenti cd. a tavolino aventi ad oggetto tributi armonizzati opera il contraddittorio preventivo, a condizione che il contribuente provi le ragioni che in concreto avrebbe potuto addurre in sede di confronto.

Alla società Alfa venivano notificati due avvisi di accertamento, per gli anni 2010 e 2011, il secondo dei quali preceduti da una comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 con cui veniva contestata una condotta antieconomica. La società proponeva ricorso avverso gli avvisi di accertamento eccependone l'illegittimità per violazione e falsa applicazione dell' art. 3- bis, comma4, d.P.R. 600/73, per omessa notifica di un questionario mediante il quale il contribuente avrebbe potuto fornire chiarimenti.

L'Amministrazione Finanziaria contestava al contribuente una condotta antieconomica di cui all'art. 10-bis L. n. 212/2000, in precedenza disciplinata dall'art. 37-bis, d.P.R. n. 600/73 a tenore del quale “sono inopponibili all'amministrazione finanziaria le operazioni prive di valide ragioni economiche”. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni. La ricorrente società eccepiva l'illegittimità degli atti impugnati per l'assenza dei presupposti, che avevano giustificato il contestato indebito utilizzo delle perdite fiscali. L'ufficio si costituiva in giudizio e resisteva. Il giudice di primo grado con sentenza n. 79/2017 riconosceva il diritto della società ricorrente al rimborso della somma versata con l'intento di definire la sanzione della comunicazione di irregolarità, ma rigettava il ricorso per la parte restante.

La società impugnava la pronuncia e chiedeva la riforma della sentenza, con riferimento ai due avvisi di accertamento, per violazione e falsa applicazione dell' art. 37-bis, 4 e 5 comma, DPR. n. 600/1973 avendo il Giudice ritenuto che l'ufficio non fosse tenuto a richiedere chiarimenti al contribuente con lettera raccomandata (art. 37 bis, comma 4, DPR. 600/73). L'ufficio si costituiva e resisteva in giudizio.

La quaestio iuris attiene all'obbligatorietà dell' espletamento del contraddittorio prima dell' emissione di un provvedimento di accertamento.

Nell'ordinamento giuridico interno manca una clausola generale che prescriva l'obbligatorietà del contraddittorio preventivo all' emissione di un provvedimento di accertamento, ma sono ravvisabili singole norme che tassativamente impongono il preventivo confronto con riguardo a determinate tipologie di accertamento. Nel tempo si è cercato di rafforzare la tutela riconosciuta al contribuente sul presupposto che il potenziamento della dialettica procedimentale rappresentasse la massima espressione del principio di buona amministrazione (art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell' Unione Europea).

La partecipazione procedimentale, anche nella forma difensiva propria del contraddittorio, diviene un valore da perseguire anche nella normativa interna e ha origine nell' art. 97 della Carta Costituzionale (C. Caldore, La partecipazione al procedimento amministrativo: il punto di equilibrio tra garanzia ed efficienza).

La stessa Agenzia delle Entrate con la circolare n. 32/E del 2006 ha riconosciuto al contraddittorio la funzione di passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzato a consentire un esercizio anticipato del suo diritto di difesa ed in ossequio a ragioni di economicità. Il contraddittorio risponde all' esigenza di far confluire all' interno del provvedimento impositivo tutti gli elementi di cui l'ufficio sia in possesso e di informare in modo esaustivo il contribuente delle conseguenze che possono derivare. Il contribuente deve essere informato del percorso che l'amministrazione finanziaria ha seguito per giungere alla determinazione finale, inoltre l'espletamento del contraddittorio anticipato consente una decisione più vicina ad una giusta imposizione (Comoglio, La ragionevole durata del processo e le forme alternative si tutela in Riv. Dir. Proc., 2007, 592 ss.).

La disciplina nazionale prevede una differenziazione in base alla metodologia di controllo utilizzata dall'amministrazione finanziaria e alla natura del tributo, muovendo dall' assunto che manca un principio che riconosca in via generale il contraddittorio endoprocedimentale. Tale orientamento si contrappone ad una tesi cd. garantista che accennava ad una vis expansiva del contraddittorio oltre gli ambiti nei quali esso è riconosciuto, asserendo che “la mancanza dell' espressa previsione del contraddittorio preventivo non sarebbe di ostacolo all' operatività del principio generale di partecipazione al procedimento” (A. Ravera, Dalla Corte Costituzionale alla giurisprudenza di merito: un aggiornamento in tema di contraddittorio preventivo in Diritto e Pratica Tributaria n. 3/2018).

L'ordinamento giuridico nazionale prevede tre ambiti di contraddittorio istituzionalizzato. Preliminarmente il contraddittorio preventivo è riconosciuto nella fase istruttoria di accessi, ispezioni e verifiche fiscali di cui all' art. 12 L. n. 212/2000, dunque, con riferimento ai procedimenti di accertamento cd. in senso stretto; nelle ipotesi tassativamente previste dalla legge (ad es. accertamento sintetico…..) ed, infine, in relazione ai tributi cd. armonizzati, con l'onere del contribuente di provare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede precontenziosa. Si è cercato, tuttavia, di far convergere l'intero sistema dei controlli verso una partecipazione procedimentale funzionale a consentire al contribuente a fornire tutti gli elementi e chiarimenti idonei a modificare una decisione, consentendo agli Uffici di utilizzare eventuali ulteriori elementi per integrare la motivazione nell' accertamento. L'ufficio può utilizzare gli elementi addotti per aggiustare il tiro nell' effettuare i recuperi che potrebbero essere anche il risultato di incompleti, errati o illegittimi rilievi emersi in sede di verifica (P. Coppola, Le ultime novità in tema di obbligo al contraddittorio endoprocedimentale in Diritto e pratica Tributaria n. 6/2019).

La motivazione dell' avviso di accertamento conseguente all' espletamento del contraddittorio preventivo dovrà essere comprensiva anche delle giustificazioni addotte dal contribuente in sede di confronto a riprova dell' adeguata valutazione effettuata dall' ufficio. Il provvedimento di accertamento dovrà essere motivato in base alle difese e giustificazioni addotte dal contribuente anche se è ancora indubbio se il mancato esplicito riferimento alle osservazioni del contribuente determini l'invalidità dell' avviso di accertamento (A. Ginex, È legittimo l'accertamento che non si esprime sulle osservazioni del contribuente nota a Cass. Civ. Sez. Trib. n. 1778/2019).

Il diritto di essere ascoltati comporta che l'amministrazione ascolti le osservazioni del contribuente dandone puntuale indicazione nella motivazione (P. Bellante, Il rigetto delle osservazioni difensive deve essere puntualmente motivato nota a C. Giust. UE, C – 189/2018 in Il tributario).

Ciò induce a riesaminare la questione relativa alla natura sostanziale e non meramente formale del contraddittorio ovvero l'ufficio deve riconoscere al contribuente l'effettiva e concreta possibilità di correggere le determinazioni dell' amministrazione finanziaria mediante la presentazione di ulteriori elementi non valutati dall' Ente impositore o erroneamente valutati. La vincolatività può nascere da una prescrizione normativa come ad esempio nell'ipotesi di accertamento basato sugli studi di settore. “In caso di accertamento basato esclusivamente sugli studi di settore, l'amministrazione finanziaria è obbligata ad instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente ai sensi dell' art. 10 L. n. 146/1998 (Cass. Civ. Sez. V., Ord. n. 31 814/2019). L'istituzionalizzazione del contraddittorio riguarda anche l'accertamento c.d. sintetico in ragione della natura presuntiva di tale tipologia di accertamento. Nella fattispecie è ravvisabile un contraddittorio cd. rafforzato come previsto dall' art. 38 d.P.R. n. 600/73 che disciplina un contraddittorio nella fase endoprocedimentale e un contraddittorio in fase successiva all' emanazione del provvedimento di accertamento (cd. accertamento con adesione). Il contraddittorio è una garanzia non solo per il contribuente che può chiarire alcuni aspetti della sua condotta, ma anche per una corretta azione amministrativa. Il contraddittorio preventivo favorisce la determinazione della “giusta imposta” che costituisce dovere inderogabile per il contribuente, ma nei limiti in cui l'imposizione non superi la sua concreta, effettiva e reale capacità contributiva (art. 53 Cost.). Tale norma va letta nell' ottica di una giustizia fiscale che si incrocia con la giustizia sociale, fino a divenire uno strumento e, insieme, un elemento essenziale. Il contraddittorio è strumentale a garantire il diritto di difesa di cui all'art. 24 Cost. e che le parti processuali si trovino in condizioni di parità, affinché il processo risulti “giusto”. L'imposizione deve essere equa in ragione dell' ormai costituzionalizzato diritto ad una buona amministrazione, quale diritto connesso alla cittadinanza e proporzionata alla capacità contributiva del soggetto. La capacità contributiva si presenta quale criterio oggettivo di riparto dei carichi pubblici, storicamente reputato il più idoneo a questo fine (A. Giovannini, Ripensare alla capacità contributiva in Diritto e Pratica Tributaria n. 1/2016) e come un criterio di giustizia fiscale, oltreché un parametro di concorso alle spese pubbliche (G. Caracciolo, Precluso il rimborso della maggiore imposta sostitutiva di plusvalenze se interferisce con condono nota a Cassazione Civile Sez. Trib. n. 14545/2019 in Il Tributario.it).

Il contraddittorio endoprocedimentale (La problematica del riconoscimento di un contraddittorio anticipato incolte anche il procedimento di riscossione. Vd.si Valida l'iscrizione ipotecaria non preceduta dall' intimazione in Il tributario.it) consente di emettere un avviso di accertamento il più possibile vicino ad una giusto imposizione. La garanzia dei contraddittorio endoprocedimentale di cui all' art. 12, comma 7, l. 212/2000 si applica ai cd. tributi armonizzati con l'onere posto a carico del contribuente di provare la rilevanza del contraddittorio ai fini della determinazione finale e a condizione che le ragioni prospettate dal contribuente non siano pretestuose (C. Trapuzzano, Contraddittorio preventivo: no alla censura senza la puntuale indicazione nelle norme viziate in Quotidiano Giuridico n. 22/45/2017).

La questione circa l'obbligatorietà del contraddittorio preventivo è ancora oggetto di analisi da parte giurisprudenza di merito e di legittimità.

Differentemente dal diritto dell' Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'amministrazione fiscale che si accinge ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di una specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell' atto. Mentre per gli accertamenti aventi ad oggetto tributi armonizzati è preventivo l'obbligo di attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, purché il contribuente assolva all'onere di provare le ragioni che in concreto avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse attivato (S. Morri, S. Guarino, Contraddittorio endoprocedimentale: costituisce un principio generale dell' ordinamento nota a CTP Bologna, Sez. IV, n. 1060/2017 in Il Tributario.it.).

Appare, tuttavia, granitico l'orientamento circa il riconoscimento del contraddittorio endoprocedimentale qualora gli accertamenti cd. a tavolino riguardino i tributi armonizzati come ad es. Iva. In tal senso la Corte di Legittimità ha asserito che “il termine di cui all' art. 12, l. 212/2000, non opera nelle ipotesi di accertamento a tavolino, salvo che riguardino tributi armonizzati come l'Iva” (Cass. Civ. Sez. VI, ord. n. 2407/2020). La pronuncia se da un lato esclude che il contraddittorio sia riconosciuto in via di principio generale per gli accertamenti cd. a tavolino, dall' altro riconosce l'obbligatorietà per gli accertamenti aventi ad oggetto tributi armonizzati. La garanzia dei contraddittorio endoprocedimentale di cui all' art. 12, comma 7, l. 212/2000 si applica ai cd. tributi armonizzati con l'onere posto a carico del contribuente di provare la rilevanza del contraddittorio ai fini della determinazione finale e a condizione che le ragioni prospettate dal contribuente non siano pretestuose. Il termine di cui all' art. 12, l. 212/2000, non opera con riguardo agli accertamenti a tavolino, salvo per i tributi cd. armonizzati e, in tal caso, il contribuente è oberato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo. Il contribuente dovrà, dunque, provare che la determinazione finale sarebbe stata diversa qualora fosse stato espletato il contraddittorio endoprocedimentale, inoltre, un preventivo confronto avrebbe potuto evitare il giudizio (R. Amato, Annullamento dell'atto prodromico: riflessi all'esecuzione della sentenza e sul contraddittorio preventivo nota a CTP Bari, Sez. III, n. 1481/2018 in Il tributario.).

La garanzia del contraddittorio endoprocedimentale di cui all' art. 12, comma 7, l. 212/2000 si applica ai cd. tributi armonizzati con l'onere posto a carico del contribuente di provare la rilevanza del contraddittorio ai fini della determinazione finale e a condizione che le ragioni prospettate dal contribuente non siano pretestuose.

Ad abundantiam “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'amministrazione è tenuta a rispettare anche nell' ambito delle indagini cd. a tavolino, il contraddittorio endoprocedimentale ove l'accertamento attenga ai tributi armonizzati" (Ctr Sicilia, Palermo , Sez. I, n. 4542/2019 in Il tributario.it.). La vincolatività alle sole ipotesi di procedimento di accertamento avente ad oggetto tributi armonizzati potrebbe far sorgere dubbi di legittimità costituzionale perché in contrasto con l'art. 3, comma 1, Cost, nonché in contrasto con la tesi della diretta applicazione del diritto comunitario al diritto nazionale. Il giudice di seconde cure nell'esaminanda sentenza evidenzia come in ambito tributario non esista alcuna norma che impone, in via generalizzata una qualche forma di contraddittorio preventivo. Inoltre, qualora si tratti di accertamenti del tipo analitico- induttivo e non standardizzati, non scatta alcun obbligo di contraddittorio preventivo (Cass. Ord.n. 16191/2017) (G. Palumbo, Antieconomicita', incongruenza tra costi e ricavi e presupposti per l'accertamento analitico induttivo nota a Cass. Civ. Sez. III, n. 568/2020 in Il tributario.).

Gli ermellini sottolineano che l'art, 12, comma 7, l. 212/2000 (I diritti e le garanzie riconosciuti all'art. 12, l. 212/2000, riguardano tutte le verifiche eseguite dagli organi di controllo. In tal senso A. Natalini, Diritti del contribuente e verifiche in loco: contraddittorio esteso a enti locali e concessionarie dei servizi di riscossione nota a Cass. Civ. Sez. Trib. n. 8654/2019.), non è fonte di un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a carico dell' Amministrazione fiscale e, dunque, dell' obbligo dell' amministrazione medesima, prima di adottare un provvedimento invasivo della sfera giuridico- patrimoniale del destinatario, di attivare con l'interessato il contraddittorio preventivo, pena l'invalidità dell' atto. Inoltre si precisa che oggetto della controversia era l'incidenza dell' art. 172, comma 7, TUIR che disciplina la fusione per la necessaria individuazione dell' ultimo bilancio e delle relative perdite portabili in diminuzione. E, dunque, l'accertamento in tale ipotesi risultava focalizzato su un tema specifico, di natura documentale e non soggetto a preventivi chiarimenti del contribuente.

L'esaminanda pronuncia conferma un principio ormai consolidato nell' ambito dell' ordinamento giuridico interno che istituzionalizza il contraddittorio soltanto nelle ipotesi di accertamento cd. in senso stretto e di procedimenti di accertamento a tavolino aventi ad oggetto i tributi cd. armonizzati, purché il contribuente provi in giudizio la rilevanza del contraddittorio preventivo. Per rilevanza è da intendersi l'idoneità della dialettica a determinare un'attività accertativa che avrebbe indotto alla emissione di un diverso atto impositivo. Resta, dunque, escluso il contraddittorio preventivo nelle ipotesi di accertamento a tavolino, a meno che non sia tassativamente previsto dalla legge. Tale ultima considerazione muove dall' assunto che se il legislatore avesse voluto prevedere un contraddittorio generalizzato lo avrebbe disciplinato con apposita disposizione normativa.

Né può essere interpretato estensivamente l'art. 12, comma 7, l. 212/2000 attesa la “specialità” dei procedimenti che ne costituiscono l'oggetto. Cosi statuendo la Commissione Tributaria Regionale di Trento si allinea con l'interpretazione ormai diffusa e consolidata anche nell' ambito della giurisprudenza di legittimità che riconosce il contraddittorio per i procedimenti di accertamento a tavolino aventi ad oggetto tributi armonizzati. Dall'art. 37 bis, DPR 600/73 emerge la regolamentazione del contraddittorio anticipato che viene previsto come adempimento obbligatorio, in caso di mancato o illegittimo inadempimento dell'obbligo di attivazione si avrà la nullità dell' atto impositivo, anche in ossequio al principio di buon andamento della pubblica amministrazione (

A

. Contrino, A. Marcheselli,

Procedimento di accertamento dell' abuso, Contraddittorio anticipato e scelte difensive

in

Abuso del diritto e novità sul processo tributario

a cura di C. Glendi, C. Consolo, A. Contrino, Milano, 2016

).

I giudici di seconde cure, tuttavia, escludono l'obbligatorietà del contraddittorio nella fattispecie oggetto della controversia evidenziando come il controllo si fondava su un oggetto specifico e esclusivamente documentale e, pertanto, non sussiste l'esigenza di un preventivo confronto. Peraltro, a sostenere la legittimità dell'atto impositivo vi è la considerazione che in caso di espletamento del contraddittorio preventivo, l'amministrazione finanziaria non avrebbe adottato un provvedimento diverso da quello in concreto emanato. Il contraddittorio endoprocedimentale, invero, è presupposto ineludibile della correttezza dell'agire amministrativo allorquando il suo espletamento avesse contribuito in modo sostanziale e concreto al processo di formazione della pretesa tributaria.