Società di leasing soggetta ad IMU anche se il contratto è stato risolto anticipatamente

Nell'ipotesi di risoluzione anticipata del contratto di leasing di locazione, la soggettività passiva ai fini IMU si determina in capo alla società di leasing anche se questa non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell'utilizzatore. Il Legislatore, infatti, ha ritenuto rilevante ai fini impositivi non già la consegna del bene, e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell'utilizzatore.

Una Società di leasing impugnava dinnanzi alla competente Commissione tributaria provinciale della Campania un Avviso di accertamento IMU, in ragione dell'omesso versamento per l'anno di imposta 2012, riferito ad un immobile concesso in locazione finanziaria ad una Società di produzione.

La Commissione territoriale di prime cure rigettava il ricorso nella considerazione che - a norma di quanto disposto dall'art. 9 del D.Lgs. n. 23/2011 - essendosi il contratto di locazione risolto anticipatamente per morosità della Società conduttrice, in assenza di vincolo contrattuale, il soggetto passivo dell'imposta doveva essere individuato nella Società di leasing che aveva concesso in locazione finanziaria l'immobile.

A parere della Commissione territoriale, per effetto della cessazione della vigenza del vincolo contrattuale, il locatario da “possessore” dell'immobile doveva ritenersi trasformato in mero detentore “sine titulo”. La sentenza veniva impugnata dinnanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania la quale la confermava.

La Società di leasing proponeva ricorso per Cassazione (ex art. 360 nn. 1 e 2 c.p.c.) denunciando la violazione dell'art. 9, c. 1, del D.Lgs. 23/2011(“Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale” - applicazione dell'imposta municipale propria - norme in materia di IMU) ritenendo che con l'espressione “...per tutta la durata del contratto...” (contenuta della citata disposizione) il legislatore avesse inteso riferirsi non al “profilo civilistico” della vigenza del contratto, bensì alla nozione tributaria del periodo di vigenza di tale rapporto contrattuale: ovvero dalla stipulazione del contratto alla data di consegna del bene.

La Società ricorrente argomentava le proprie difese sostenendo che soltanto dal momento della avvenuta riconsegna del bene – e non dalla data di risoluzione anticipata del contratto di leasing – si sarebbe venuta a radicare la propria legittimazione passiva in ordine al pagamento dell'imposta.

La Corte di Cassazione, con la sentenza in rassegna, ha rigettato il ricorso ritenendo che “…dalla data di risoluzione per inadempimento del contratto di leasing il contratto cessa, e quindi il locatario non è più da considerarsi soggetto passivo con la conseguente traslazione dell'obbligo di corrispondere il tributo sulla società di leasing...”.

La res litigiosa sottoposta al Collegio nomofilattico, riguardava la individuazione del soggetto passivo IMU relativa ad un immobile concesso in locazione finanziaria nell'ipotesi di risoluzione anticipata del rapporto contrattuale per morosità dell'utilizzatore cui non aveva fatto seguito l'immediata restituzione dell'immobile.

Nella fattispecie in esame il contratto di locazione era stato risolto per morosità della società locataria in data 31 maggio 2012 ma l'immobile non era stato restituito alla società di leasing sino a tutto il 2014: ovvero in un periodo successivo al periodo di imposta della pretesa IMU impugnata.

La res dubbia, invece, era rappresentata dalla titolarità passiva del rapporto fiscale: se nel periodo intercorrente tra la cessazione di efficacia del contratto e la restituzione del bene, l'obbligazione fiscale sorgeva nei confronti del locatore, in quanto soggetto che giuridicamente possedeva il bene, ovvero nei confronti del soggetto utilizzatore il quale ne aveva la materiale disponibilità.

La Corte, per risolvere le questioni, ha preliminarmente proceduto all'esame di due pregressi contrapposti orientamenti giurisprudenziali di legittimità, ambedue della Sezione V. Il primo richiamava la sentenza n. 13793 del 2019 secondo cui “...il D.Lgs n. 23/2011 art. 9 individua nel locatario il soggetto passivo, nel caso di locazione finanziaria a decorrere dalla data di stipula e per tutta la durata del contratto...”. Dal che derivava che qualora il contratto di leasing fosse risolto e l'immobile non fosse stato restituito, il locatore sarebbe ritornato ad essere “soggetto passivo” dell'imposta.

Pertanto, con la risoluzione del contratto di leasing, la soggettività passiva ai fini IMU si sarebbe determinata in capo alla Società di leasing anche nell'ipotesi in cui questa non avesse ancora acquisito la disponibilità materiale del bene a causa della mancata riconsegna da parte del soggetto utilizzatore: il legislatore aveva ritenuto rilevante ai fini impositivi, non la consegna del bene e la relativa detenzione, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che legittimi la detenzione qualificata dell'utilizzatore.

Il secondo orientamento, che richiamava la sentenza di legittimità n. 19166 del 2019 (invocata dalla Società ricorrente nel proprio ricorso), aveva stabilito un principio nettamente difforme: “… per la durata del contratto di locazione finanziaria deve intendersi il periodo intercorrente dalla data della stipulazione del contratto alla data di effettiva riconsegna del bene alla società concedente...”.

L'utilizzatore, quindi, sarebbe rimasto soggetto passivo IMU sino alla data di effettiva riconsegna dell'immobile.

I Giudici di legittimità, nel segnare tale orientamento, avevano puntualmente confutato il percorso che era stato in precedenza seguito con la citata sentenza n. 19166/2019, evidenziando che con riguardo all' IMU va tenuta in considerazione l'esistenza di un vincolo contrattuale fondato sulla detenzione qualificata bel bene da parte dell'utilizzatore che prescinde dalla detenzione materiale dello stesso.

Ne discende che è il contratto a determinare la soggettività passiva all'Imposta e non la disponibilità del bene: il venir meno del vincolo giuridico (in caso di scadenza o risoluzione anticipata ed anche nell'ipotesi in cui non si dia seguito alla materiale riconsegna del bene) fa venir meno anche la soggettività passiva in capo al locatario determinando l'automatico passaggio dell'obbligazione tributaria in capo al locatore.

I Giudici nomofilattici, per risolvere le questioni sottoposte, hanno richiamato nella loro motivazione ulteriori due pronunce, ambedue di segno conforme - le nn. 25249 e 29973 del 2019 - con le quali era stato risolto il citato contrasto giurisprudenziale.

Queste ultime due sentenze, hanno fatto chiarezza sui precedenti orientamenti: dalla data di risoluzione per inadempimento del contratto di leasing il contratto cessa e quindi il locatario non può più essere considerato soggetto passivo dell' Imposta, con il conseguente passaggio dell'onere tributario riguardante l'immobile sul soggetto proprietario, nel caso di specie la Società di leasing.

Riferimenti giurisprudenziali

La Corte, con la sentenza in commento, ha inoltre ritenuto “...non estensibili in via analogica...” i presupposti impositivi della Tasi a quelli dell‘IMU. In tema di Tasi l' art. 1 comma 672 della legge n. 147 del 2013 “legge di stabilità 2014” dispone che “… in caso di locazione finanziaria, la Tasi è dovuta dal locatario a decorrere dalla data di stipulazione e per tutta la durata del contratto, per tutta la durata del contratto di locazione finanziaria deve intendersi il periodo intercorrente dalla data della stipula alla data di riconsegna del bene al locatore comprovata dal verbale di consegna...”.

Con riguardo all'IMU, l'art. 9 del d. lgs n. 23 del 2011 “Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale”, invece dispone che “..soggetti passivi dell'imposta municipale propria sono il proprietario di immobili inclusi i terreni e le aree edificabili a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi superficie sugli stessi. Nel caso di concessione di aree demaniali, soggetto passivo è il concessionario. Per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto...”.

Dal raffronto delle due richiamate norme è stata dedotta l'impossibilità di una estensione analogica dei rispettivi presupposti impositivi. Ed infatti, l'IMU è una imposta di natura prettamente patrimoniale e per la sua applicazione va individuato il soggetto passivo sotto il profilo “civilistico”: ragion per cui va valorizzato il titolo che legittima il possesso quale proprietà, diritto reale di godimento, contratto di leasing, etc., e non la disponibilità dello stesso (come è avvenuto nel caso in esame: contratto di leasing risolto anticipatamente senza che l'immobile fosse stato tempestivamente restituito).

Il citato art. 9 stabilisce la titolarità passiva dell'imposta in capo al locatario anche nel caso di beni “non costruiti” o in corso di costruzione, quindi non suscettibili di detenzione. La Tasi, invece, è un'imposta destinata al finanziamento dei servizi indivisibili resi dal Comune che possono essere utilizzati anche da chi solo materialmente dispone dell'immobile. Come detto, la Sezione V della Corte aveva già avuto modo di pronunciarsi sul tema in esame con due precedenti arresti di segno non conforme.

Con la prima aveva affermato che “In tema di "leasing", tenendo conto del disposto dell'art. 9 del D.lgs. n. 23 del 2011, soggetto passivo dell'IMU, nell'ipotesi di risoluzione del contratto, è il locatore, anche se non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell'utilizzatore, in quanto ad assumere rilevanza ai fini impositivi non è la detenzione materiale del bene da parte di quest'ultimo, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che ne legittima la detenzione qualificata” (Cassazione civile, sez. trib., 22/05/2019, n. 13793).

Con la seconda sentenza, invece, aveva statuito che “In tema di IMU, nel caso di immobile concesso in "leasing", soggetto passivo dell'imposta, ai sensi dell'art. 9 del d.lgs. n. 23 del 2011, è l'utilizzatore essendo a costui attribuiti in via esclusiva dal contratto i benefici, gli obblighi e gli oneri normalmente spettanti al proprietario del bene, e permanendo tale situazione invariata – in forza del principio di ultrattività del contratto – anche a seguito di risoluzione anticipata fino alla riconsegna dell'immobile”.(Cassazione civile, Sez. trib., 17/07/2019, n. 19166).

A risolvere tale contrasto – come già evidenziato - sono state due ulteriori pronunce, sostanzialmente di analogo tenore (alle quali ha aderito il Collegio per formulare la sentenza in commento) con le quali è stato chiarito che: “...con la risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini Imu si individua nella società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell'utilizzatore. Ciò in quanto il legislatore ha ritenuto rilevante ai fini impositivi, non già la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell'utilizzatore...” (Cassazione Civile, Sezione V, nn. 25249 e 29973 del 2019 – conformi).