TOSAP dovuta dal titolare di concessione o autorizzazione all'occupazione del suolo pubblico

In tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP), la legittimazione passiva del rapporto tributario, in presenza di un atto di concessione o di autorizzazione rilasciato dall'ente locale, spetta, ai sensi dell'art. 39 del d.lgs. n. 507/1993, esclusivamente al soggetto titolare di tale atto, e solo in mancanza di questo, all'occupante di fatto, rimanendo irrilevante, ai fini passivi di imposta, l'utilizzazione del suolo pubblico consentita a soggetti terzi in virtù di atto di natura privatistica.

"X-YZ" S.p.a., società di erogazione di acqua e gas e utilizzatrice, in forza di un contratto di affitto di azienda stipulato con la società proprietaria delle condutture e titolare della relativa concessione amministrativa per l'occupazione del suolo pubblico ("Uno" S.p.a.) - ha impugnato gli avvisi di accertamento notificatele dalla società concessionaria, I.C.A. imposte Comunali Affini S.r.l., del servizio di riscossione della Tosap per il Comune di Longiano, per il pagamento della tassa di occupazione di spazi e aree pubbliche negli anni di imposta 2009 e 2010.

L'ente impositore si è costituito in giudizio eccependo la legittimità degli avvisi di accertamento per le seguenti ragioni:

1. la concessione amministrativa, rilasciata in capo alla società proprietaria delle condutture, sarebbe stata trasferita alla società utilizzatrice in forza del suddetto contratto di affitto di azienda;
2. l'utilizzatore è il soggetto che ricava un beneficio economico dall'occupazione del suolo pubblico a fronte del sacrificio imposto alla collettività per effetto dell'uso esclusivo dello stesso.

La C.T.P con autonome sentenze ha respinto il ricorso, ritenendo infondate le doglienze della contribuente. Quest'ultima ha, quindi , impugnato le decisioni dinnanzi alla CTR dell'Emilia Romagna che ha respinto a sua volta l'appello proposto ritenendo che la pretesa impositiva fosse stata correttamente rivolta nei confronti della contribuente "X-YZ" S.p.a.

A giudizio della C.T.R. la legittimazione passiva tributaria deve individuarsi in capo a quest'ultima perché titolare di fatto anche della concessione per la gestione delle reti idriche integrate e del gas in linea con la norma prevista dall'art. 39 D.lgs 507/93 disciplinante la tassa per l'occupazione del suolo pubblico.

Avverso tale decisione "X-YZ" S.p.a. ha presentato ricorso per Cassazione eccependo di non essere legittimata tributaria passiva - in quanto né titolare della concessione né tanto meno proprietaria delle tubature - e che la CTR avrebbe errato nell'identificare la concessione di occupazione del suo pubblico (atto amministrativo rilasciato dal Comune) con la concessione per la gestione delle reti idriche (atto invece privatistico inidoneo a trasferire anche l'obbligo di pagamento del tributo previsto dall'art. 39 del D.Lgs. 507/93).

Per la ricorrente, quindi, non è in alcun modo tenuto al pagamento del tributo il soggetto che non è titolare della concessione né il proprietario delle condutture facendone solo uso in forza di un negozio di diritto privato.

Attesta l'esistenza di un contrasto giurisprudenziale in ordine all'esatta interpretazione dell'art. 39 D.lgs. n. 507/93 concernente l'individuazione del soggetto tenuto al pagamento della Tosap (il concessionario o l'utilizzatore materiale dello spazio pubblico), la Corte di Cassazione ha chiesto un intervento chiarificatore alla Sezioni Unite “sull'esatta interpretazione dell'articolo 39 D.Lgs. 507/1993 e, segnatamente, sull'estensione della soggettività passiva Tosap a seconda che l'occupante di fatto di suolo pubblico possa essere chiamato a rispondere del tributo anche in presenza - ovvero soltanto in mancanza - di soggetto titolare di concessione o autorizzazione occupativa”.

La Cassazione a Sezioni Unite, con la decisione in commento, ha accolto il ricorso evidenziando che il soggetto passivo di imposta è in primo luogo il soggetto titolare dell'atto di concessione o di autorizzazione e solo qualora questo manchi l'occupante di fatto.

Per i Giudici di legittimità la corretta lettura dell' art. 39 del D.Lgs. n. 507/93 impone di considerare la richiesta del tributo a carico dell'occupante di fatto come un'ipotesi del tutto residuale che ricorre unicamente nel caso di assenza di un provvedimento concessorio o di autorizzazione.

È stato, quindi, escluso l'obbligo di "X-YZ" S.p.a. di versare la Tosap anche in ragione del fatto che per i Giudici di legittimità il contratto di affitto di azienda stipulato con la società titolare della concessione ("Uno" S.p.a.) non è di per sé idoneo a trasferire anche all'affittuaria la relativa concessione amministrativa.

Con l'ordinanza in commento, la Corte di Cassazione ha fornito in primo luogo chiarimenti significativi sull'impianto normativo di riferimento (artt. 38 e 39 del D.Lgs. n. 507/1993) specificando:

• quale sia l'oggetto della tassa TOSAP (la tassa per l'occupazione del suolo pubblico);
• chi sia il soggetto passivo della suddetta imposta.

Va innazitutto chiarito che la tassa per l'occupazione del suolo pubblico, comunemente nota con l'acronimo “Tosap”, è la tassa dovuta quando un soggetto occupa un'area che appartiene al territorio di un ente locale.

La Tosap è, quindi, un tributo, a favore dei Comuni e delle Province, che colpisce le occupazioni di qualsiasi natura effettuate sui beni appartenenti al demanio e al patrimonio indisponibile dei Comuni e delle Province, ovvero appartenenti a privati, sui quali, però, risulti costituita, ai sensi di legge, servitù di pubblico passaggio.

L'articolo 38 del D.Lgs. n. 507/1993, intitolato “oggetto della tassa” indica analiticamente tutti i tipi di occupazione la cui esistenza fa sorgere, in capo al soggetto passivo, l'obbligo di versare la Tosap.

Sono soggette, in particolare, alla tassa:

• le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province;
• le occupazioni di spazi soprastanti il suolo pubblico con esclusione dei balconi, verande, bow-windows e simili infissi di carattere stabile;
• le occupazioni sottostanti il suolo medesimo, comprese quelle poste in essere con condutture ed impianti di servizi pubblici gestiti in regime di concessione amministrativa;
• le occupazioni realizzate su tratti di aree private sulle quali risulta costituita, nei modi e nei termini di legge, la servitù di pubblico passaggio;
• Le occupazioni realizzate su tratti di strade statali o provinciali che attraversano il centro abitato di comuni con popolazione superiore a diecimila abitanti.

I Giudici di legittimità nella sentenza in commento hanno chiarito che l'obbligazione tributaria sorge per il mero fatto della sottrazione del suolo comunale o provinciale al libero uso collettivo nell'interesse proprio del singolo.

Il presupposto soggettivo dell'imposta è, invece, individuato dal successivo art. 39 del D.Lgs. n. 507/93 ai sensi del quale “la tassa è dovuta al comune o alla provincia dal titolare dell'atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, dall'occupante di fatto, anche abusivo, in proporzione alla superficie effettivamente sottratta all'uso pubblico nell'ambito del rispettivo territorio”.

Si segnala che in merito alla legittimazione passiva della Tosap la giurisprudenza non è mai stata univoca esistendo due filoni interpretativi differenti.

1. Secondo un primo orientamento ai fini della legittimazione passiva di imposta deve attribuirsi valore alla sussistenza della concessione o autorizzazione, essendo rilevante l'occupazione di fatto solo quando si sia constatato che l'occupazione del suolo sia avvenuta in assenza di titolo abilitativo e sia pertanto abusiva (Cass. 7.3.2005 n. 49896; Cass. 26.5.2005 n. 13497; Cass. 6.12.2016 n. 24920; Cass. 10.5.2005 n. 9695).
2. Secondo un altro orientamento più recente la Tosap deve essere pagata da chi occupa materialmente il suolo pubblico, a prescindere dall'esistenza del titolare della concessione o autorizzazione (Cass. sentenze del 12.5.2017 n. 11882 e n. 11884).

La Suprema Corte a Sezioni Unite, attraverso una lettura combinata delle disposizioni normative sopra citate, ha ritenuto opportuno dare continuità al primo orientamento stabilendo in linea generale che la TOSAP colpisce tutte le occupazioni di spazio e di aree pubbliche, non solo quelle fatte oggetto di concessione o autorizzazione da parte dell'ente territoriale ma anche (ovvero in assenza di tali atti) quelle poste in essere di fatto, anche abusivamente.

I Giudici di legittimità hanno tuttavia anche chiarito che l'art. 39 del D.Lgs. n. 507/93 deve essere interpretato nel senso che il soggetto passivo di imposta è, in primo luogo, il soggetto titolare dell'atto di concessione o di autorizzazione e solo, qualora questo manchi, l'occupante di fatto.

Ne deriva, quindi, che la richiesta del tributo a carico dell'occupante di fatto rappresenta un'ipotesi del tutto residuale che ricorre nel solo caso di “mancanza” di un provvedimento concessorio o di autorizzazione.

In altre parole, la TOSAP è dovuta sia se l'occupante sia titolare di concessione sia se l'occupante sia abusivo, ma non in via alternativa bensì secondo un ordine di graduazione prestabilito dalla stessa norma.

L'imposta grava innanzitutto sul soggetto legittimato e in linea subordinata, in mancanza del titolo espressamente previsto, sul soggetto che di fatto occupa gli spazi pubblici.

Inoltre, i Giudici di legittimità hanno osservato che per individuare il soggetto passivo della TOSAP è irrilevante indagare a chi sia riconducibile l'interesse privato ritratto dall'occupazione, essendo sufficiente e assorbente il rapporto esistente tra l'ente territoriale e il contribuente autorizzato, quale specifico destinatario dei provvedimenti con cui l'Amministrazione territoriale ha trasferito facoltà e diritti sulla cosa pubblica alla stessa riservati.

Nella disamina del caso affrontato le Sezioni Unite, seguendo i principi sopra espressi, hanno quindi stabilito che il contratto di affitto di azienda, avendo natura privatistica, è inidoneo di per sé, a trasferire anche l'intestazione del provvedimento amministrativo.

A giudizio della Corte il trasferimento di tale concessione o autorizzazione, quale atto amministrativo emesso dall'ente locale a favore di un ben determinato soggetto, ritenuto in possesso di determinati requisiti di legge, avrebbe presupposto, non già un'attività meramente negoziale tra privati, bensì una vera e propria funzione provvedimentale della pubblica amministrazione attestante la volontà di quest'ultima, esternata nelle forme di legge, previa verifica ex novo di tutti i presupposti del caso, di individuare in un altro soggetto il titolare della concessione o autorizzazione occupativa.

Ne discende, quindi, che:

• le facoltà riconducibili al godimento di un'area pubblica in regime di concessione possono essere sì fatte oggetto di trasferimento tra privati ma tale trasferimento non è opponibile alla pubblica amministrazione che ad esso rimane del tutto estranea (cfr. Cass. Civ., 27/03/2009 n. 7532/2009 e, di recente, Cass. 23 agosto 2018 n. 20984).
• In caso di utilizzazione del suolo pubblico consentita dal soggetto titolare della concessione a soggetti terzi in virtù di un atto di natura privatistica, legittimato passivo dell'imposizione tributaria rimane unicamente il titolare della concessione.

Nella pronuncia in commento viene, infatti, rimarcata l'intrasmissibilità per via negoziale dell'atto di concessione e ribadita, inoltre, l'insussistenza di una responsabilità solidale tra il titolare dell'atto di concessione o di autorizzazione e il mero occupante-utilizzatore materiale del suolo o sottosuolo pubblico.

La sentenza in commento appare di importante rilievo in quanto fornisce chiare indicazioni sull'individuazione del soggetto obbligato al pagamento della TOSAP in tutti quei casi, assai frequenti al giorno d'oggi, in cui i cavi e le condutture che vengono installati sul suolo e nel sottosuolo siano gestite da società terze, non titolari della concessione, in forza di atti di natura meramente privatistica rispetto i quali, come sopra spiegato, la P.A. continua a rimanere estranea continuando la stessa a far valere le proprie pretese impositive sul solo soggetto cui è stata rilasciata la concessione.