Ai fini delle agevolazioni prima casa rileva l'unione effettiva tra immobili contigui e non la loro fusione catastale

Dovendosi ricondurre al novero delle agevolazioni previste per l'acquisto della prima casa di abitazione la fattispecie dell'«accorpamento» di unità immobiliari finitime, il termine triennale di decadenza, corrispondente a quello concesso all'ufficio per l'esercizio dei poteri di accertamento, è rispettato se il contribuente realizza l'effettiva unificazione di dette unità immobiliari, non essendo necessario che, entro lo stesso termine, si sia provveduto anche all'accatastamento dell'unica unità abitativa così realizzata.

Con contratto di compravendita e collegato contratto di mutuo fondiario, S.D.G. concludeva l'acquisto di un'unità immobiliare che la contribuente dichiarava di voler destinare ad un'unica unità abitativa, previo accorpamento con altra unità immobiliare contigua.

Entrambi i contratti, pertanto, venivano tassati con le agevolazioni previste per l'acquisto della prima casa di abitazione.

L'Agenzia delle Entrate, recuperando a tassazione ordinaria le imposte applicate con aliquota agevolata, emetteva due avvisi di liquidazione che, impugnati dalla contribuente, venivano parzialmente annullati dalla Commissione tributaria provinciale di Genova quanto alle sanzioni applicate.

La Commissione tributaria regionale della Liguria accoglieva, quindi, l'appello proposto da S.D.G. e così, in parziale riforma della decisione di prime cure, accertava il diritto della contribuente alle agevolazioni in discorso rilevando che «l'effettiva unione sia funzionale che impiantistica» integrava «condizione sufficiente a considerare come unica l'unità immobiliare», posto che «la consistenza catastale non è comunque probante, mentre la realtà, ovviamente, lo è».

L'agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di tre motivi.

In particolare, con il secondo motivo l'Agenzia ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione del d.P.R. n. 131/1986, art. 1 della tariffa allegata, parte prima, e art. 76, c. 2, deducendo, in sintesi, che, entro il termine (triennale) concesso all'ufficio per l'esercizio dei poteri di accertamento, la contribuente non aveva dato conto dell'effettiva realizzazione del dichiarato intento di accorpamento delle unità immobiliari finitime; intenzione, questa, dichiarata nell'atto di compravendita e da comprovare attraverso la fusione catastale delle unità immobiliari («accorpamento a catasto dei due immobili») quale adempimento idoneo, in via esclusiva, ai fini in discorso e funzionale all'esercizio dei poteri di controllo e di verifica di essa esponente.

La questione sottoposta alla Corte attiene alle condizioni che devono realizzarsi affinché un immobile, in caso di accorpamento ad un altro, possa ritenersi assoggettato alle cosiddette “agevolazioni prima casa”.

La Suprema Corte, nel rigettare il ricorso, osserva che i Giudici di merito hanno ritenuto dirimente la (effettiva) fusione di unità immobiliari contigue (con opere che avevano determinato «l'effettiva unione sia funzionale che impiantistica» delle due unità immobiliari) quale adempimento idoneo a prevalere sulla mera «consistenza catastale».

In tema di agevolazioni tributarie, i benefici per l'acquisto della «prima casa» possono essere riconosciuti anche quando siano più di una le unità immobiliari contemporaneamente acquistate purché ricorrano due condizioni e cioè la destinazione, da parte dell'acquirente, di dette unità immobiliari, nel loro insieme, a costituire un'unica unità abitativa e la qualificabilità come alloggio non di lusso dell'immobile così «unificato»; e si è al riguardo rilevato, altresì, che l'agevolazione presuppone che, entro il termine di tre anni dalla registrazione, deve esser dato «effettivo seguito all'impegno assunto dai contribuenti, in sede di rogito, di procedere all'unificazione dei locali».

La prassi amministrativa ha espressamente esteso il sopra ricordato principio giurisprudenziale, agli atti di acquisto successivi se, giustappunto, connotati dall'accorpamento di unità immobiliari finitime.

Secondo una risalente giurisprudenza, se il legislatore non ha fissato specificamente un termine entro il quale si deve verificare una condizione dalla quale dipenda la concessione di un beneficio, tale termine non potrà essere mai più ampio di quello previsto per i controlli.

Il dato relativo alla variazione catastale (per fusione di unità immobiliari già separatamente censite), se può costituire (in chiave probatoria) adempimento rilevante, ai fini del riscontro dell'evento (accorpamento di unità immobiliari contigue) cui l'agevolazione deve ritenersi correlata, ciò non di meno non esaurisce, né risolve ex se quello stesso evento che, come detto, deve identificarsi con l'effettività dell'unificazione delle unità immobiliari qual finalizzata a realizzare l'unica abitazione del contribuente; evento, questo, che rileva in via esclusiva (pur a fronte di una mera dichiarazione di variazione catastale) e che deve formare oggetto di prova da parte del contribuente.

E sotto quest'ultimo profilo possono, quindi, concorrere anche altri dati probatori che diano conto della realizzazione della finalità dichiarata nell'atto (accorpamento di unità immobiliari funzionale alla realizzazione dell'unica abitazione principale del contribuente), quale la documentazione di riscontro delle opere realizzate che offrano la prova della «effettiva unione sia funzionale che impiantistica» delle unità immobiliari oggetto di accorpamento.

Rileva, del resto, la Corte che attribuire un rilievo esclusivo, ai fini in discorso, all'adempimento catastale (correlato, dunque, ad una dichiarazione di variazione per cd. fusione catastale), - qual assunto dall'Agenzia delle Entrate a fondamento del primo motivo di ricorso, - significherebbe introdurre un dato di regolazione eccentrico rispetto alla disciplina agevolativa da applicare (finalizzata, come si è detto, alla realizzazione di un'unica unità abitativa) e, in quanto tale, nemmeno in sintonia con la ratio legis dell'agevolazione (ove lo scopo dichiarato nell'atto, e in quanto tale agevolato, deve essere effettivamente conseguito); dato, quello, oltretutto potenzialmente idoneo ad ingenerare elementi di equivoca regolazione della stessa fattispecie agevolativa, avuto riguardo alla procedura di variazione catastale, - incentrata su di una proposta del dichiarante e sui conseguenti poteri di controllo dell'amministrazione (D.M. n. 701 del 1994, art. 1, cc. 2 e 3), - ed ai suoi riflessi in ordine al rispetto del (sopra ricordato) termine di decadenza.

Può, quindi, porsi il seguente principio di diritto: «Dovendosi ricondurre al novero delle agevolazioni previste per l'acquisto della prima casa di abitazione la fattispecie dell'«accorpamento» di unità immobiliari finitime, il termine triennale di decadenza, corrispondente a quello concesso all'ufficio per l'esercizio dei poteri di accertamento (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 76), è rispettato se il contribuente realizza l'effettiva unificazione di dette unità immobiliari, non essendo necessario che, entro lo stesso termine, si sia provveduto anche all'accatastamento dell'unica unità abitativa così realizzata».

La sentenza in commento contiene l'affermazione di numerosi importanti principi.

In primo luogo, è richiamato l'orientamento in base al quale le agevolazioni “prima casa” si applicano in caso di acquisto – contestuale o successivo – di due immobili effettivamente accorpati.

In secondo luogo, si stabilisce che il termine entro il quale si deve procedere all'accorpamento è corrispondente a quello previsto per l'esercizio dei controlli (tre anni dalla registrazione dell'atto ex art. 76, comma 2 d.P.R. 26.4.1986, n. 131, “Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro”, d'ora innanzi, per brevità, anche solo TUR).

In terzo luogo, ciò che rileva, ai fini del riconoscimento delle agevolazioni in parola, non è l'accatastamento dell'unica unità abitativa così realizzata, ma l'effettiva unificazione di dette unità immobiliari.

In quarto luogo, poiché le disposizioni istitutive dei benefici sono di stretta interpretazione, non é consentito introdurre, per via ermeneutica, un requisito ulteriore (accatastamento) rispetto a quelli espressamente previsti.

Com'è noto, le condizioni necessarie per la fruizione dell'agevolazione ‘prima casa' sono dettate dalla nota II - bis posta in calce all'articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR.

In applicazione di tale disposizione, dette agevolazioni sono riconosciute, tra l'altro, per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di abitazioni, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, a condizione che:

• l'immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l'acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall'acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l'acquirente svolge la propria attività;
• nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l'immobile da acquistare;
• nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale, dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni. Costituiscono, quindi, condizioni ostative alla fruizione dei benefici 'prima casa', tra l'altro, la titolarità di altra casa di abitazione nello stesso comune del nuovo acquisto, ovvero acquistata con le agevolazioni, indipendentemente dal luogo in cui essa è posta.

Con riferimento alla possibilità di godere delle agevolazioni ‘prima casa' per l'acquisto di una nuova unità immobiliare da accorpare ad altra abitazione, l'Agenzia delle Entrate ha avuto modo di fornire chiarimenti, tra l'altro, con la circolare 12 agosto 2005, n. 38.

In tale sede, è stato chiarito che il regime di favore si applica anche all'acquisto del nuovo immobile a condizione che l'abitazione conservi, anche dopo la riunione, le caratteristiche ‘non di lusso' (caratteristiche che, successivamente, in seguito alle modifiche apportate al citato articolo 1 della Tariffa dall'articolo 10 del D.lgs 14 marzo 2011, n. 23, sono state sostituite dalla categoria catastale in cui è classificata la casa di abitazione, anche risultante dalla riunione, che deve essere diversa dalle categorie A/1, A/8 e A/9).

Con la Risoluzione del 4 giugno 2009, n. 142, l'Agenzia ha previsto la possibilità di fruire delle agevolazioni ‘prima casa' anche all'acquisto di un nuovo immobile da accorpare ad un alloggio acquistato senza fruire delle medesime agevolazioni, in quanto non previste dalla normativa vigente al tempo in cui è stato perfezionato l'atto di trasferimento.

La possibilità di fruire delle agevolazioni in argomento è stata successivamente riconosciuta con la circolare del 7 giugno 2010, n. 31, nell'ipotesi in cui il contribuente non aveva fruito delle agevolazioni ‘prima casa' per l'acquisto dell'abitazione da ampliare, non per la mancanza di una previsione normativa che riconoscesse il trattamento di favore, ma perché risultava già titolare al momento della stipula del precedente atto di trasferimento di altro immobile, acquistato con le agevolazioni.

Da ultimo, con la risoluzione n. 154 del 19 dicembre 2017, l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che le agevolazioni ‘prima casa' devono essere riconosciute anche nel caso riguardante l'acquisto di un appartamento da accorpare ad altri due appartamenti preposseduti, di cui uno contiguo, sito al terzo piano, ed altro sottostante, ubicato al secondo piano.

In conclusione, quindi, coerentemente con i chiarimenti già forniti dall'Amministrazione, la Suprema Corte ritiene che il contribuente possa fruire delle agevolazioni ‘prima casa' per l'acquisto del nuovo immobile, a condizione che proceda all'effettiva fusione delle unità immobiliari interessate, e che l'abitazione risultante dalla fusione non rientri nelle categorie A/1, A/8 o A/9.