Accertamento mediante studi di settore: necessarie le “gravi incongruenze” in nome del diritto unionale

In tema di accertamento induttivo mediante studi di settore, anche alla luce della giurisprudenza unionale (Corte di giustizia UE, sentenza 21 novembre 2018, C-647/16, in tema d'IVA ma con principio di diritto applicabile anche alle imposte dirette) e nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata all'art. 53 Cost., il presupposto delle “gravi incongruenze” di cui all'art. 62-sexies, comma 3, D.L. n. 331/1993 (convertito, con modificazioni, nella L. n. 427/1993) è necessario anche per gli avvisi di accertamento notificati dopo il 1° gennaio 2007, posto che l'art. 10, comma 1, L. n. 146/1998, come novellato dall'art. 1, comma 23, L. n. 296/2006, continua a fare riferimento all'art. 62-sexies, che non è stato implicitamente abrogato. Ne consegue che le divergenze significative tra ricavi dichiarati e quelli risultanti dagli studi di settore vanno accertate non sulla base di soglie quantitative fisse di scostamento, ma tenendo conto di plurimi fattori propri della singola situazione economica, nel periodo e nel settore di riferimento, anche attingendo ai criteri di inattendibilità della contabilità ordinaria contenuti nell'art. 2, comma 1, lett. a), d.P.R. n. 570/1996 (recante uno scostamento superiore al 10%).

Una società di capitali ha impugnato un avviso di accertamento emesso ai sensi dell'art. 62-sexies, D.L. n. 331/1993, a fronte di uno scostamento tra l'ammontare dei ricavi dichiarati e quello derivante dall'applicazione degli studi di settore, pari al 4,68% ai fini IVA ed al 4,74% ai fini Ires.

Soccombente in primo grado, la contribuente ha proposto gravame alla comm. trib. reg., a sua volta rigettato nel rilievo che non avesse assolto all'onere della prova, avendo peraltro contestato solo in secondo grado – e quindi tardivamente – l'inesistenza delle “gravi incongruenze” tra volume d'affari dichiarato e quello accertato in base agli standars.

La società ha quindi interposto ricorso per cassazione, sostenendo che i modelli di studi di settore utilizzati (cluster), oltre ad essere inapplicabili alla specifica attività svolta, in ogni caso non rivelassero le “gravi incongruenze” richieste dall'art. 62-sexies, comma 3, D.L. n. 331/1993.

La Suprema Corte, Sezione Tributaria, qualificando tale questione (non una nuova eccezione “in senso stretto”, bensì) una mera difesa volta a contestare l'inesistenza della pretesa impositiva, come tale non preclusa in appello dall'art. 57, comma 2, D.Lgs n. 546/1992 – ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, ha accolto l'originario ricorso della contribuente reputando assolutamente modestolo scostamento rilevato.

La questio iuris affrontata dall'odierna decisione di legittimità riguarda la perdurante applicabilità del requisito delle “gravi incongruenze” per l'accertamento relativo alle imposte sui redditi ed all'IVA mediante studi di settore.

Il requisito delle “gravi incongruenze” è contenuto nell'art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331/1993, al quale faceva rinvio l'originario art. 10, comma 1, L. n. 146/1998, modificato dall'art. 1, comma 23, L. n. 296/2006, che, a decorrere dal 1° gennaio 2007 (comma 24), con l'aggiunta di un inciso, ha soppresso il richiamo delle “gravi incongruenze” prima operato tramite rinvio ricettizio.

Per effetto della novella, la Corte di legittimità è stata costante nel ritenere legittimo l'accertamento induttivo fondato sul mero divario, a prescindere dalla sua gravità, tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto risultante dagli studi di settore, solo a decorrere dal 1° gennaio 2007, trattandosi di norma innovativa non retroattiva (Cass. civ., sez. trib., n. 26481/2014; Id., n. 27847/2018): a questi effetti, rileva la data di notifica dell'avviso di accertamento e non l'anno di imposta (Cass. civ., sez. trib., n. 17807/2017).

La pronuncia in commento si pone in difformità rispetto a questo consolidato indirizzo che – nella specie – avrebbe condotto al rigetto del ricorso, poiché l'avviso di accertamento era stato notificato alla contribuente nel 2009 (sebbene riguardasse l'annualità 2004), con conseguente ricaduta nel regime “edulcorato” del novellato art. 10, comma 1, L. n. 146/1998.

Il primo argomento utilizzato dai Supremi giudici per ritenere necessarie gravi incongruenze anche per gli avvisi notificati dopo il 1° gennaio 2007 si aggancia al diritto unionale. Si richiama la recente sentenza pregiudiziale della Corte di Giustizia UE, 21 novembre 2018, in causa C-648/16, secondo cui «la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, nonché i principi di neutralità fiscale e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che non ostano ad una normativa nazionale […] che consenta all'Amministrazione finanziaria, a fronte di “gravi divergenze” tra i redditi dichiarati ed i redditi stimati sulla base di studi di settore, di ricorrere ad un metodo induttivo, basato sugli studi di settore stessi, al fine di accertare il volume d'affari realizzato dal contribuente e procedere, di conseguenza, a rettifica fiscale con imposizione di una maggiorazione dell'IVA, a condizione che tale normativa e la sua applicazione permettano al contribuente stesso, nel rispetto dei principi di neutralità fiscale, di proporzionalità nonché del diritto di difesa, di contestare, sulla base di tutte le prove contrarie di cui disponga, le risultanze derivanti da tale metodo e di esercitare il proprio diritto alla detrazione d'imposta ai sensi delle disposizioni contenute nel titolo X della Direttiva 2006/112».

Seppure riferita ad un tributo armonizzato (IVA), secondo la Cassazione la portata della sentenza interpretativa è estensibile anche alle imposte dirette, del pari soggette al principio unionale di proporzionalità, dovendosi altresì «considerare la prioritaria tutela del principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost.».

L'altro argomento è invece interpretativo: la Corte regolatrice ricava la perdurante vigenza del presupposto delle “gravi incongruenze” sia perché l'art. 10, comma 1, L. n. 146/1998 continua a fare testuale rinvio agli «accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all'art. 62-sexies D.L. n. 331/1993», e quindi anche alle “gravi incongruenze” ivi ricomprese; sia perché quest'ultimo articolo non è stato (implicitamente) abrogato dall'art. 1, comma 23, L. n. 296/2006.

Il principio di diritto estrapolabile dalla pronuncia in commento è destinato a “travolgere”, se confermato, tutte le rettifiche induttive basate su mere divergenze (non gravi) rispetto agli studi di settore, ancorché notificate successivamente al 1° dicembre 2007.

Poiché – secondo la Corte di Giustizia (ma in tema d'IVA) – il principio di proporzionalità non è violato a condizione che la rettifica fiscale si basi su studi di settore esatti, affidabili e aggiornati, dando la possibilità al contribuente di difendersi fornendo prova contraria, la Sezione tributaria di Piazza Cavour oggi ne trae il corollario (ma in tema di imposte dirette) della persistente applicabilità del requisito delle gravi divergenze rispetto agli standard considerati. Il che sembrerebbe far riaffiorare la pregressa giurisprudenza di legittimità – richiamata in parte motiva – sull'inidoneità degli scostamenti non significativi: ad esempio del 4,25% (Cass. Civ., sez. trib., n. 17486/2017), del 7% (Id., n. 20414/2014), del 10% (Id., n. 2637/2019) o del 21% (Id., n. 22946/2015).

Ma la decisione annotata precisa che la nozione di “grave incongruenza” non è ricavabile facendo riferimento, in assoluto, a soglie quantitative fisse di scostamento, poiché ha natura relativa sicché va adattata «a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento ed in generale della stessa storia commerciale del contribuente destinatario dell'accertamento, oltre che del mercato e del settore di operatività».

Pertanto, al fine di individuare le richieste divergenze significative rispetto agli standards considerati, la Cassazione suggerisce infine la possibilità di ricorrere ai parametri in base ai quali è considerata inattendibile la contabilità ordinaria, indicati dall'art. 2, comma 1, lett. a), d.P.R. n. 570/1996.

Ne deriva che, a questa stregua, lo scostamento d'ora in poi, per essere considerato grave, dovrà superare il 10%.