Recidiva tributaria: legittima anche se le violazioni riguardano più periodi d'imposta e vengono contestate contemporaneamente

In tema di sanzioni amministrative, ai fini dell'applicazione dell'istituto della “recidiva”, non è necessaria la definitività delle violazione della stessa indole contestate in relazione ai precedenti periodi di imposta. Pertanto, la “recidiva” può essere comminata anche nell'ipotesi in cui le violazioni riguardanti più periodi d'imposta vengano contestate contemporaneamente e con atti separati.

Una Società a responsabilità limitata dell'hinterland catanese impugnava dinnanzi alla competente Commissione tributaria provinciale un Avviso di accertamento per il 2016 notificatole dall' Agenzia delle entrate etnea.

Con il provvedimento impugnato - che scaturiva da una verifica fiscale effettuata dalla Guardia di Finanza riguardante i periodi intercorrenti dal mese di gennaio 2012 al mese di agosto 2017 - venivano richieste maggiori imposte Ires, Irap ed Iva e venivano irrogate le relative sanzioni, nel presupposto che la Società avesse conseguito utili extracontabili distribuiti ai soci ed omesso il versamento delle ritenute.

La Società nel proprio ricorso lamentava la nullità del provvedimento in contestazione (violazione degli artt. 3 della Legge 241/1990, 3 e 7 della legge n. 212/2000 nonchè 2697 c.c.), l'insussistenza del maggior reddito accertato nonchè la illegittimità delle sanzioni applicate.

La Commissione tributaria provinciale di Catania, con la sentenza in commento, ha ritenuto infondati i tre motivi di ricorso in quanto: la motivazione dell'atto impugnato “...rimandava a quella del pvc a suo tempo notificato alla parte… trattasi di motivazione per relationem...”; con riferimento al recupero nei confronti dei soci, dichiarava che “...gli utili extrabilancio della società di capitali a ristretta base azionaria o a base familiare si presumono distribuiti ai soci...”; riteneva “ ….la recidiva correttamente applicata in presenza di reiterate violazioni commesse in relazione agli anni 2012, 2013 e 2014...” osservando al rigurdo che “… la non definitività delle contestazioni contenute in una pluralità di atti che afferiscono a più periodi d' imposta non può certo precludere l'applicazione della recidiva, ed il relativo aumento va applicato anche se le violazioni, commesse in più periodi di imposta, vengano contestate contemporaneamente, seppure con più atti separati...”.

Il tema affrontato dai Giudici catanesi, nella sostanza, ha riguardato la corretta applicazione dell'istituto della “continuazione”.

Ovvero se, nell'ipotesi in cui le violazioni commesse riguardino un arco temporale comprendente più periodi di imposta, come nel caso di specie, sia legittima l'irrogazione di una sanzione unica “inasprita”. Il Collegio di prima istanza ha ritenuto che “...prima di procedere all'unificazione (art. 12 del D.Lgs. 472/1997) - la sanzione determinata per la violazione intervenuta in un secondo momento – può essere preventivamente aumentata per la recidiva...”.

A tale riguardo ha affermato chel'istituto del “….concorso pluriennale è compatibile con quello della recidiva disciplinato dall'art. 7 c. 3 del D.Lgs 472/1997 divenuta obbligatoria a seguito delle modifiche apportate dall'art. 16 c. 1 lettera c) del D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 158, con decorrenza dal 1 gennaio 2016...”.

Ad avviso dei Giudici tributari nella fattispecie esaminata è quindi “... facilmente individuabile la corretta applicazione dell'istituto della continuazione, peraltro fortemente favorevole per i contribuenti, che riguarda un lasso temporale che comprende più periodi di imposta (2012 – 2013 – 2014 - 2015 – 2016) così da irrogare una sanzione unica debitamente inasprita...”.

Il D. Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 recante “Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662” (pubblicata sulla G.U. n. 5 dell ' 8 gennaio 1998), all'art. 12 rubricato “Concorso di violazioni e continuazione”,dispone (per quanto qui di interesse) che “1. É punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione. 2. Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. 3. Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l'aumento, quella più grave aumentata di un quinto. 4. Le previsioni dei commi 1, 2 e 3 si applicano separatamente rispetto ai tributi erariali e ai tributi di ciascun altro ente impositore e, tra i tributi erariali, alle imposte doganali e alle imposte sulla produzione e sui consumi. 5. Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se l'ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell'ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate. 6. Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione. 7. Nei casi previsti dal presente articolo la sanzione non può essere comunque superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni….”.

La Commissione di primo grado, come già detto, ha ritenuto che l'istituto del “concorso pluriennale” sia compatibile con quello della “recidiva” di cui all'art. 7 c. 3 del citato d.lgs. 472/1997.

Quest'ultima disposizione nel disciplinare i “Criteri di determinazione della sanzione” prevede che “1. Nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze, nonché alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali. 2. La personalità del trasgressore è desunta anche dai suoi precedenti fiscali. 3. La sanzione può essere aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole non definita ai sensi degli articoli 13, 16 e 17 o in dipendenza di adesione all'accertamento. Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell'azione, presentano profili di sostanziale identità….”.

La Commissione territoriale, come detto, ha ritenuto che l'istituto del “concorso pluriennale” sia compatibile con quello della “recidiva” disciplinato dall'art. 7 c. 3) del d.lvo 472 del 1997, divenuta obbligatoria a seguito delle modifiche apportate dall'art. 16 c. 1 lettera c) n. 1) del d.Lgs. 24 settembre n. 2015 n. 158, con decorrenza 1 gennaio 2016.

Quest'ultima disposizione (“Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23”), nella sostanza, ha modificato il su citato art. 7 (“Criteri di determinazione della sanzione”) prevedendo – in estrema sintesi – che la sanzione è aumentata fino alla metà nei confronti di coloro i quali nei tre anni precedenti, siano incorsi in altre “violazioni di stessa indole” non definite La norma chiarisce che vengono considerate “della stessa indole” quelle violazioni delle disposizioni e quelle di disposizioni che seppure diverse presentano profili di sostanziale identità.

La Corte di legittimità, sul tema in esame, con due recenti pronunce ha chiarito che “In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, la recidiva di cui all'art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, postula un definitivo accertamento della violazione antecedente della stessa indole per effetto di una pronuncia giurisdizionale ovvero della mancata impugnazione della contestazione, con la conseguente compatibilità, ricorrendone i presupposti, dell'istituto del cumulo giuridico….”(Cassazione civile, sez. trib., 22/05/2019, n. 13742).

Ed ancora, che “In tema di sanzioni amministrative tributarie, l'astratta compatibilità tra gli istituti della recidiva e della continuazione previsti dagli artt. 7, comma 3, e 12, comma 5, del d. lgs. n. 472 del 1997 impone di individuare il fondamento della recidiva, applicabile obbligatoriamente per effetto del d.lgs. n. 158 del 2015, nella reiterazione di una violazione della stessa indole contestata e definitivamente accertata dal giudice tributario, ovvero divenuta definitiva per mancata impugnazione della contestazione della violazione.”(Cassazione civile, sez. trib., 17/05/2019, n. 13329).