Tassazione fissa per la disposizione di beni in un trust autodichiarato

Poiché ai fini dell'applicazione delle imposte di successione, registro e ipotecaria è necessario, ai sensi dell'art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un'attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel trust, di cui alla L. 16 ottobre 1989 n. 364, detto trasferimento imponibile non è costituito né dall'atto istitutivo, né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e trustee, in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall'atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario.

In ogni tipologia di trust, compreso quello auto-dichiarato, l'imposta proporzionale non va anticipata né all'atto istitutivo né a quello di dotazione, bensì̀ riferita a quello di sua attuazione e compimento mediante trasferimento finale del bene al beneficiario.

Ad un contribuente veniva notificato un avviso di liquidazione ai fini dell'imposta di registro, relativo all'atto istitutivo di un trust auto-dichiarato, il quale prevedeva nell'atto istitutivo che al termine di durata beneficiario fosse il disponente stesso, se in vita, ovvero in alternativa il coniuge e i discendenti in linea retta.

In sintesi l'Ufficio pretendeva l'imposta in misura proporzionale, in luogo di quella fissa a cui era stata sottoposta.

L'atto impositivo in parola era impugnato presso la competente Commissione Tributaria Provinciale e dalla stessa confermato con sentenza CTP Milano 116/18/2010, sul presupposto che la costituzione del trust implicasse una segregazione di beni, costituente di fatto un trasferimento.

Avverso tale decisione, il contribuente proponeva atto di appello principale, poi accolto dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (v. CTR Lombardia 151/42/2013), la quale annullava il relativo avviso di liquidazione.

Il Secondo Giudice, in riforma della decisione di primo grado, evidenziava che la costituzione di un trust auto-dichiarato costituisse un atto neutro, da cui non conseguiva alcun effetto traslativo.

Sicché in assenza di un arricchimento patrimoniale cui è correlata la proporzionalità dell'imposizione, tale atto scontava l'imposta di registro in misura fissa.

Avverso la sentenza di appello, l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo.

Sul punto, l'Agenzia ricorrente deduceva la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 262/2006, art. 2 in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Secondo l'Amministrazione finanziaria, anche il trust rientrava nell'ambito applicativo di tale norma, atteso che l'imposta di successione e donazione si applica in caso di “costituzione di vincoli di destinazione”.

Il trust, infatti, a detta dell'Ente Impositore ricorrente, fa parte comunque di quei negozi che, con un effetto segregativo immediato, determinano un effetto finale di attribuzione liberale in favore dei beneficiari.

Pertanto l'Ufficio ribadiva che, nella specie, si applicasse l'imposta di registro proporzionale per successioni e donazioni, trattandosi di costituzione di un vincolo di destinazione su dei beni.

Tali doglianze non erano condivise dalla Suprema Corte di Cassazione, la quale rigettava il ricorso proposto dall'Ente Impositore.

Secondo la Suprema Corte ai fini dell'applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria, si deve realizzare un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un'attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale.

E nel trust tale trasferimento non si realizza né con l'atto istitutivo, né con quello di dotazione patrimoniale fra disponente e trustee.

Tali atti sono infatti meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione.

Nel trust il trasferimento si realizza con l'attribuzione finale del bene al beneficiario, in quanto solo quest'ultimo costituisce un effettivo indice di ricchezza ai sensi dell'art. 53 Cost.. Rileva, dunque, la Corte che l'imposta sulle successioni e donazioni ha come presupposto l'arricchimento patrimoniale a titolo di liberalità.

E, ai fini della sua applicazione in misura proporzionale, occorre valutare se, sin dall'istituzione del trust, si sia realizzato un trasferimento definitivo di beni e diritti dal trustee al beneficiario.

In mancanza di tale condizione, l'atto dovrà quindi essere assoggettato alla sola imposta fissa di registro. Il trasferimento del bene dal settlor al trustee avviene, del resto, a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non comporta l'attribuzione definitiva al trustee.

Quest'ultimo è, infatti, tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari finali.

E tale atto, conclude la Corte, è pertanto soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all'imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale.

A detta della Suprema Corte, l'istituzione di un trust cd. autodichiarato è soggetto all'imposta in misura fissa, atteso che la segregazione, quale effetto naturale del vincolo di destinazione, non comporta, però, alcun reale trasferimento o arricchimento, che si realizzeranno solo a favore dei beneficiari, successivamente tenuti al pagamento dell'imposta in misura proporzionale (v. Cass. 22182/2020).

L'imposta di donazione e le eventuali imposte ipocatastali non andranno corrisposte né all'atto istitutivo né a quello di dotazione, ma a quello di attuazione e compimento del trust mediante il trasferimento finale del bene al beneficiario.

La questione giuridica sottesa nel caso in esame, verte nello stabilire se nell'ipotesi di trust autodichiarato, caratterizzato per la coincidenza tra disponente e trustee, sia o meno corretta l'applicazione dell'imposta proporzionale sull'atto istitutivo e su quello di apposizione del vincolo all'interno di un patrimonio che, di fatto, rimane in capo allo stesso soggetto.

Prima di fornire soluzione alla questione giuridica in premessa, occorre una breve disamina degli istituti coinvolti.

Il trust può essere definito come il rapporto giuridico istituito da una persona (detta disponente o settlor), attraverso un atto inter vivos o mortis causa, in virtù del quale un dato soggetto, chiamato trustee (o fiduciario), cui sono attribuiti diritti e poteri di un vero e proprio proprietario, gestisce un patrimonio per uno scopo prestabilito, purché lecito e non contrario all'ordine pubblico.

L'art. 2 della Convenzione dell'Aja individua le caratteristiche che un trust deve avere per poter essere definito tale, ossia:

a) i beni oggetto del trust devono costituire una massa separata e distinta, che non può mescolarsi al patrimonio del trustee;

b) i beni del trust devono essere intestati a nome del trustee o di un'altra persona per conto di esso;

c) il trustee è tenuto ad amministrare, gestire e disporre dei beni in trust secondo le indicazioni dettate nell'atto istitutivo ed osservando le norme particolari impostegli dalla legge.

Di tale potere/dovere, egli deve renderne conto.

Particolare ipotesi di trust è quello autodichiarato, nel quale disponente e trustee coincidono (peraltro previsto da talune leggi straniere come la legge di Jersey).

All'interno del trust può – anche - essere nominato un ulteriore soggetto (detto protector), con il compito di controllare che l'operato del trustee sia effettivamente volto a perseguire lo scopo del trust.

Per ciò che attiene ai beni conferiti in trust essi costituiscono un patrimonio vincolato e separato rispetto a quello del trustee e del disponente, ma sono intestati al trustee o ad altro soggetto sempre per conto di questi.

È prevista la nullità del trust in cui vi sia integrale coincidenza tra i tre soggetti del rapporto (disponente, trustee e beneficiario), in quanto tale negozio costituisce abuso dello strumento contrattuale (v. Cass. 12718/2017).

È possibile individuare diverse tipologie di trust: 1) trust con beneficiari, ossia quello costituito nell'interesse di uno o più beneficiari; 2) trust di scopo, ovverosia quello che vincola il trustee a perseguire un determinato scopo; 3) trust auto-dichiarato, ossia il trust in cui la funzione di disponente e di trustee coincidono, sicché il vincolo viene costituito all'interno dello stesso patrimonio del disponente; 4) trust “con trasferimento”, ossia quello per mezzo del quale i beni vengono trasferiti ad un trustee diverso dal disponente.

L'effetto più importante prodotto dall'istituzione di un trust è configurato dalla segregazione patrimoniale, in virtù della quale i beni posti in trust costituiscono un patrimonio segregato rispetto ai beni residui che compongono il patrimonio del trustee, cosicché essi non possono essere escussi dai debitori del trustee, né dai debitori del disponenti.

Per ciò che attiene alle imposte dirette, l'art. 73 del TUIR include i trusts tra i soggetti passivi IRES.

Sul punto si distingue a seconda della tipologia di attività esercitata e della residenza fiscale.

A tal proposito il trust viene assimilato:

1. se ha per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, agli enti commerciali residenti (art. 73 co. 1 lett. b) del TUIR);
2. se non ha per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, agli enti non commerciali residenti (art. 73co. 1 lett. c) del TUIR);
3. se ha residenza fiscale all'estero, agli enti non residenti (art. 73co. 1 lett. d) del TUIR, cfr., con riferimento ad un caso peculiare, la risposta Agenzia Entrate 30.10.2019 n. 451).

In ordine al regime impositivo applicabile al trust a seconda che l'atto istitutivo identifichi o meno i beneficiari di esso (v. Circ. 6.8.2007 n. 48) si evidenzia ciò che segue.

Mentre i redditi dei trusts senza beneficiari individuati (c.d. trusts opachi) vengono tassati direttamente in capo al trust, i redditi dei trusts con beneficiari individuati (trusts trasparenti) vengono imputati per trasparenza ai beneficiari stessi (art. 73 co. 2 TUIR).

Per beneficiario individuato deve intendersi il beneficiario di «reddito individuato», vale a dire il soggetto che esprime, rispetto a quel reddito, una capacità contributiva attuale (v. Circ. 48/2007). Di conseguenza, secondo l'Agenzia, la trasparenza, implica che il beneficiario non solo sia puntualmente individuato, ma che risulti titolare del diritto di pretendere dal trustee l'assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza.

I redditi imputati a beneficiari di trust, in base al disposto dell'art. 44 co. 1 lett. g-sexies del TUIR, hanno la peculiarità di essere attratti alla categoria dei redditi di capitale quale che sia la loro categoria di reddito originaria. Tale norma, infatti, dispone che si qualifichino quali redditi di capitale i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell'articolo 73, comma 2, anche se non residenti.

Per ciò che attiene ai tributi locali, la Suprema Corte ha affermato che il soggetto passivo dell'ICI e dell'IMU dei beni conferiti in un trust traslativo, è il solo trustee (v. Cass. 16550/2019).

Il trust liberale ricade nell'ambito di applicazione dell'imposta sulle donazioni, come disciplinata dall'art. 2 co. 47 e ss. del D.L. 3.10.2006 n. 262 (conv. L. 24.11.2006 n. 286) e dal D.Lgs. 346/90, in quanto configura un vincolo di destinazione.

Le conclusioni della Suprema Corte di Cassazione

Ciò premesso e tornando al caso in premessa, la Corte di Cassazione, nel rigettare il ricorso dell'Ufficio affermava che l'istituzione di un trust cd. autodichiarato è soggetto all'imposta in misura fissa, atteso che la segregazione, quale effetto naturale del vincolo di destinazione, non comporta, però, alcun reale trasferimento o arricchimento, che si realizzeranno solo a favore dei beneficiari, successivamente tenuti al pagamento dell'imposta in misura proporzionale (v. Cass. 22182/2020).

La giurisprudenza di legittimità ha costantemente affermato che non è possibile colpire con un'imposta la sola costituzione di vincoli di destinazione, indipendentemente da qualsiasi effetto traslativo prodotto, potendosi (dovendo) tassare solo un concreto trasferimento di ricchezza: la costituzione del trust e la dotazione patrimoniale al trustee sono, però, meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione.

Infatti, il trustee è solo tenuto a custodire ed amministrare il bene, senza che gli sia attribuito definitivamente.

Pertanto, solo in seguito all'eventuale trasferimento finale del bene al beneficiario si ha un effettivo indice di ricchezza ai sensi dell'art. 53 della Costituzione.

Con la sentenza in commento, i Giudici della Sezione Quinta prendono posizione sulla corretta tassazione del trust autodichiarato.

In tale tipologia di trust non è riscontrabile un trasferimento imponibile con l'imposta sulle donazioni proporzionale, né nell'atto istitutivo, né nell'atto di dotazione patrimoniale tra disponente e trustee - in quanto meramente strumentali ed attuativi degli scopi di segregazione e di apposizione del vincolo di destinazione -, ma soltanto in quello di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione dei trust medesimo (v. Cass. 19319/2019 e Cass. 19167/2019).

Avendo tale tipo di trust effetti meramente segregativi, non è soddisfatto il presupposto impositivo dell'imposta sulle donazioni di cui all'art. 2 co. 47 del D.L. 262/2006, in quanto non è realizzato alcun trasferimento di beni o di ricchezza (v. Cass. 734/2019, Cass. 31445/2018 e Cass. 21614/2016).

Inoltre, ove il trust autodichiarato comprenda immobili, le imposte ipotecaria e catastale saranno dovute in misura fissa, in assenza di effetti reali.