No al cumulo giuridico per gli omessi versamenti

Le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all'istituto della continuazione disciplinato dall'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l'omissione del pagamento è una violazione che attiene all'imposta già liquidata, per la quale l'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento.

A sancirlo è la Cassazione che, con l'ordinanza n. 5744 del 3 marzo 2021, ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate.

La vicenda riguarda il mancato pagamento delle imposte regolarmente dichiarate a seguito del controllo automatizzato ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973.

Secondo la tesi dell'Agenzia delle Entrate per tali violazioni non è previsto il cumulo giuridico ma una sanzione per ciascun mancato versamento.

I giudici di merito avevano riconosciuto l'applicazione del cumulo giuridico ai sensi dell'art. 12 del d.lgs. 472/1997 secondo cui in caso di violazioni plurime commesse in tempi diversi o anche riguardanti tributi diversi, non vengano comminate al trasgressore tante sanzioni quante sono le violazioni commesse (cumulo materiale), bensì una sanzione unica congruamente aumentata, sempreché la sanzione così risultante sia inferiore a quella derivante dal cumulo materiale (principio del favore rei).

Invece, a norma dell'art. 13 d.lgs. n. 471/1997, il ritardato od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale è sanzionato nella misura del "trenta per cento di ogni importo non versato".

La questione fondamentale trattata dalla pronuncia in commento riguarda la possibilità di definire con il più mite trattamento sanzionatorio previsto per il cumulo giuridico gli omessi versamenti di imposte.

Nell'accogliere il ricorso dell'Agenzia delle Entrate la Cassazione ricorda il consolidato orientamento per cui le violazioni tributarie «che si esauriscono nel tardivo o omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all'istituto della continuazione disciplinato dal d.lgs. n. 472/1997, articolo 12, comma 2, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l'omissione del pagamento è una violazione che attiene all'imposta già liquidata, per la quale il d.lgs. n. 471/1997 (articolo 13) dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale e autonomo per ciascun mancato pagamento» (cfr. Cass. 4155/2020, 1733/2018, 27068/2017 e 10357/2015).

Nel decidere nel merito la Cassazione ha definitivamente rigettato l'originario ricorso del contribuente.

Sul punto esiste anche un orientamento isolato che fa leva sul carattere generale del disposto dell'art. 12 d.lgs. n. 472/1997 quale attuazione del favor rei diretta a mitigare il rigore del cumulo materiale, sicché l'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 si limiterebbe a identificare l'entità della sanzione in caso di tardivi od omessi versamenti, senza tuttavia escludere il beneficio del cumulo giuridico (Cass. Civ., 26 ottobre 2016, n. 21570).

A norma dell'art. 13 d.lgs. n. 471/1997, il ritardato od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale è sanzionato nella misura del "trenta per cento di ogni importo non versato".

A norma dell'art. 12, comma 2, d.lgs. n. 472/1997, la continuazione riguarda le violazioni che, “nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo”.

In altri termini il cumulo giuridico, previsto dall'art. 12 del d.lgs 472/1997 prevede che, in caso di violazioni plurime commesse in tempi diversi o anche riguardanti tributi diversi, non vengano comminate al trasgressore tante sanzioni quante sono le violazioni commesse (cumulo materiale), bensì una sanzione unica congruamente aumentata, sempreché la sanzione così risultante sia inferiore a quella derivante dal cumulo materiale (principio del favore rei).

La questione del rapporto tra i disposti ha ricevuto soluzioni non univoche.

L'amministrazione finanziaria, ma anche la giurisprudenza e la dottrina prevalenti, hanno sempre sostenuto che in caso di omesso versamento di imposte (violazione tipicamente riscontrata in sede di controllo formale delle dichiarazioni, e contestata a mezzo di comunicazione di irregolarità seguita da cartella), il cumulo giuridico non fosse ammesso. Secondo un orientamento emerso per il tardivo pagamento dei diritti doganali in conto di debito va esclusa l'applicazione del cumulo giuridico ex art. 12 d.lgs. n. 472/1997 e va applicato il regime sanzionatorio ex art. 13 d.lgs. n. 471/1997 in ragione del carattere intrinsecamente dannoso della mora debendi (Cass. 8 marzo 2013, n. 5897); indirizzo ribadito escludendo l'istituto della continuazione riguardo all'omesso versamento dell'imposta di bollo (Cass. 20 maggio 2015, n. 10357).

Un differente orientamento fa leva sul carattere generale del disposto dell'art. 12 d.lgs. n. 472/1997 quale attuazione del favor rei diretta a mitigare il rigore del cumulo materiale, sicché l'art. 13 d.lgs. n. 471/1997 si limiterebbe a identificare l'entità della sanzione in caso di tardivi od omessi versamenti, senza tuttavia escludere il beneficio del cumulo giuridico (Cass. 26 ottobre 2016, n. 21570).

In realtà le argomentazioni sviluppate nella sentenza destano qualche perplessità, soprattutto nella parte in cui gli omessi versamenti delle imposte in acconto e a saldo vengono trattati come violazioni che nella loro progressione pregiudicano la determinazione dell'imponibile o la liquidazione del tributo: a ben vedere nel caso degli omessi versamenti imponibile e tributo sono già determinati e liquidati, ciò che manca è appunto e solo il loro pagamento.

Coerente allora è sembrato il ritorno, da parte della pronuncia in commento, all'altra e più restrittiva interpretazione. Ad ogni modo sembra necessario un chiarimento definitivo della questione da parte delle Sezioni Unite.