Transazione fiscale: rientra nella giurisdizione fallimentare la cognizione sulla mancata adesione erariale

Le controversie relative al mancato assenso dell'agenzia fiscale alle proposte di trattamento dei crediti tributari regolate dall'art. 182-ter della l.fall. spettano, anche con riguardo al periodo anteriore all'entrata in vigore del d.lgs. n. 14/2019, alla giurisdizione ordinaria del tribunale fallimentare, considerata l'obbligatorietà di tali proposte nell'ambito delle procedure nelle quali sono consentite ed in ragione, altresì, del disposto degli artt. 180, 182-bis e 182-ter l.fall., nel testo modificato dal citato d.lgs. n. 14 del 2019 e dal d.l. n. 125/2020, da cui si evince la prevalenza, con riferimento all'istituto in esame, dell'interesse concorsuale su quello tributario, senza che assuma rilievo, invece, la natura giuridica delle obbligazioni oggetto dei menzionati crediti.

In data 31 luglio 2018 la società di capitali Alfa presentava istanza ex artt. 182-bis e ter, R.D. 267/1942 (c.d. legge fallimentare, nel prosieguo) nell'ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti riguardante l'intera impresa di gruppo societario (oltre la ricorrente, la Beta s.r.l. e la Gamma s.r.l.).

La proposta di trattamento dei crediti tributari (c.d. transazione fiscale, secondo una terminologia consolidata nella prassi e nella giurisprudenza) era rigettata (allo stesso modo quelle riguardanti le altre società del gruppo).

Tali mancate adesioni, sommandosi tutte quelle presentate dalle società del gruppo ex art. 2359 c.c., erano tutte, singolarmente, impugnate avanti alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, territorialmente competente, sostenendosi da parte delle società ricorrenti che, pacifica la natura oggettivamente - tributaria della controversia, l'atto impugnato doveva analogicamente ricondursi alla fattispecie normativa astratta di cui al D.Lgs. n. 546/1992, art. 19, comma 1, lett. h), qualificandolo come diniego di agevolazione ovvero rigetto di domanda di definizione agevolata di un rapporto tributario.

A fronte di tale iniziativa giudiziale, l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per regolamento preventivo di giurisdizione, negando quella del giudice tributario speciale adito ed affermando quella del giudice ordinario e in particolare, ovviamente, del tribunale fallimentare.

Si costituiva con controricorso la società contribuente, insistendo per la sussistenza della competenza giurisdizionale della CTP adita e chiedendo pertanto il rigetto del ricorso dell'agenzia fiscale.

Tale impugnazione era condivisa dal Giudice di Legittimità, il quale a Sezioni Unite con la sentenza n. 8506 del 25 marzo 2021 stabiliva che è il giudice ordinario l'organo giurisdizionale competente chiamato a conoscere le controversie scaturenti dalla transazione fiscale, collocandosi tale istituto all'interno delle procedure concorsuali ed alle loro, peculiari, finalità, piuttosto che nell'ambito delle procedure di attuazione dei tributi.

E' il tribunale fallimentare, infatti, ad agire nell'ambito delle sue competenze omologatorie generali (artt. 162, 163, 179 ss. e 182-bis e ter, legge fallimentare, rispettivamente per il concordato e per l'accordo di ristrutturazione dei debiti), stante la prevalenza del profilo della concorsualità degli istituti, a fronte della necessarietà nelle procedure di diritto fallimentare previste dalla legge, che riserva le valutazioni di merito necessarie appunto al giudice del concorso tra i creditori, piuttosto che a quello del rapporto tributario ex artt. 2, 19, d.Lgs. 546/1992.

La questione giuridica sottesa nel caso in esame, verte nello stabilire se le controversie relative al mancato assenso dell'agenzia fiscale alle proposte di trattamento dei crediti tributari regolate dall'art. 182-ter della l.fall., spettino alla giurisdizione ordinaria del tribunale fallimentare o alla giurisdizione speciale del giudice tributario, territorialmente competente.

Prima di fornire soluzione alla questione giuridica in premessa, occorre una breve disamina degli istituiti coinvolti nel caso in disamina.

La transazione fiscale è disciplinata dall'art. 182-ter del RD 267/42, che prevede la possibilità per l'impresa debitrice di proporre un pagamento parziale o dilazionato dei propri debiti tributari e contributivi e in sede di proposta di concordato preventivo (art. 160 del RD 267/42) o nell'ambito delle trattative che precedono la stipula di accordi di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis del RD 267/42). In entrambi i casi, è necessaria l'omologazione da parte del Tribunale.

Il debitore che voglia accedere al concordato preventivo o stipulare un accordo di ristrutturazione dei debiti, con falcidia o pagamento dilazionato dei crediti fiscali e contributivi deve ricorrere all'istituto della c.d. transazione fiscale di cui all'art. 182-ter del RD 267/42, che deroga al principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria (v. circ. 29.12.2020 n. 34; Cass. 6.8.2020 n. 16755 e Corte Cost. 25.7.2014 n. 225).

L'art. 182-ter del RD 267/42 stabilisce che, con il piano di concordato preventivo di cui all'art. 160 del RD 267/42 oppure nell'ambito delle trattative per la definizione dell'accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis del RD 267/42), il debitore imprenditore fallibile in stato di crisi - esclusivamente mediante proposta presentata ai sensi dell'art. 182-ter del RD 267/42 - può proporre il pagamento parziale, o anche dilazionato, dei debiti riguardanti le seguenti causali:

1. tributi amministrati dalle agenzie fiscali, e relativi accessori (interessi, indennità di mora e sanzioni, comprese quelle amministrative per violazioni tributarie);
2. contributi gestiti dagli enti di competenza delle forme obbligatorie di previdenza ed assistenza, e corrispondenti accessori.

Il procedimento di transazione fiscale delineato dall'art. 182-ter del RD 267/42 è, pertanto, obbligatorio in tutte le ipotesi di concordato preventivo ed accordo di ristrutturazione dei debiti comprendenti la proposta di pagamento parziale o dilazionato delle passività tributarie e previdenziali.

L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che sono esclusi i debiti per ICI, TARSU, TOSAP, imposte e diritti sulle pubbliche affissioni, imposta di soggiorno e quella di scopo (circ. 18.4.2008 n. 40 e circ. 6.5.2015 n. 19, v. anche documento CNDCEC-FNC del 4.5.2018 in quanto non risultano amministrati dalle agenzie fiscali.

Tuttavia, laddove un ente locale attribuisca, per convenzione, il potere di gestione dei propri tributi alle Agenzie fiscali, tale tributo “amministrato dalle Agenzie”, sarà oggetto di trattamento (v. documento CNDCEC - FNC “L'ambito applicativo della nuova transazione fiscale”, del 4.5.2018 nonché documento CNDCEC - FNC “Il trattamento dei crediti tributari nel concordato e negli accordi di ristrutturazione dei debiti” del 20.2.2019).

Queste passività, non essendo comprese nell'ambito di applicazione dell'art. 182-ter del RD 267/42, possono, pertanto, formare oggetto di falcidia secondo le regole generali del concordato preventivo senza, quindi, alterare l'ordine delle cause legittime di prelazione (art. 160 co. 2 del RD 267/42) e dell'accordo di ristrutturazione dei debiti.

Quanto ai soggetti che possono accedere a tale istituto, si fa riferimento innanzitutto ai debitori imprenditori fallibili in stato di crisi.

L'art. 23 co. 43 del D.L. 6 luglio 2011 n. 98 (conv. L. 15 luglio 2011 n. 111) ha, poi, specificato che fra tali soggetti vi è anche l'imprenditore agricolo in stato di crisi oppure insolvenza (secondo tale disposizione, poi, l'imprenditore agricolo può accedere anche all'accordo di ristrutturazione dei debiti).

L'articolo 160 della Legge Fallimentare ammette l'attivazione della transazione fiscale in caso di concordato preventivo oppure in caso di un accordo di ristrutturazione dei debiti a norma dell'art. 182 bis della suddetta Legge Fallimentare.

Il debitore, contestualmente al deposito presso il Tribunale, dovrà presentare copia della domanda di transazione all'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate competente sulla base dell'ultimo domicilio fiscale, nonché all'Agente della Riscossione.

Nel caso di ristrutturazione del debito invece, la proposta dovrà essere presentata soltanto presso l'Agenzia delle Entrate di competenza e, parimenti, al concessionario della Riscossione (ad es. Agenzia delle Entrate Riscossioni).

È necessario allegare alla proposta di transazione fiscale, tutte le informazioni e la documentazione utile per la ricostruzione della posizione fiscale del contribuente, necessaria per verificare la fattibilità di tale proposta.

In entrambi i casi, in seguito alla presentazione della domanda di transazione fiscale, l'Agenzia delle Entrate e l'Agente di Riscossione, entro 30 giorni, dovranno controllare e verificare la regolarità dei requisiti e provvedere a trasmettere al richiedente una certificazione che indichi il debito complessivo e quello iscritto a ruolo comprensivo anche di interessi e sanzioni.

Gli Uffici dell'Agenzia, sono chiamati principalmente ad esaminare il requisito della convenienza della proposta di transazione rispetto alle alternative concretamente praticabili, costituite generalmente dalla liquidazione giudiziale dell'impresa debitrice: si tratta quindi di comparare l'importo che il Fisco può percepire sulla base della proposta di transazione fiscale oggetto di esame e, alternativamente, mediante la liquidazione dell'impresa, alla luce dei valori realizzabili attraverso di essa e dell'ammontare attribuibile all'Erario sulla base delle legittime cause di prelazione in sede di assegnazione ai creditori delle somme realizzate mediante la liquidazione stessa.

L'Agenzia delle entrate può contestare i valori di liquidazione indicati nella relazione del professionista all'uopo incaricato, qualora appaiano sottostimati o incompleti oppure potrebbe giudicare il piano di risanamento non fattibile, nonostante la presenza di un'attestazione positiva.

È, inoltre, necessario che venga valutata la serietà della proposta, allo scopo di evitare di dar corso a un risanamento a favore di soggetti che hanno sistematicamente e volontariamente omesso nel corso degli anni il versamento delle imposte dovute, accrescendo l'importo dei debiti tributari a vantaggio di altri creditori, così come occorre evitare di concedere stralci a favore di soggetti che hanno compiuto atti distrattivi.

Ciò detto e tornando al caso in premessa, a fronte del diniego alla proposta di trattamento dei crediti tributari impugnata dal contribuente avanti alla Commissione tributaria provinciale territorialmente competente, l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per regolamento preventivo di giurisdizione, negando quella del giudice tributario speciale adito ed affermando quella del giudice ordinario e in particolare, ovviamente, del tribunale fallimentare.

La Corte di Cassazione condivideva tale impugnazione.

Secondo le Sezioni Unite (ordinanza n. 8506/2021) la mancata adesione alla proposta di transazione da parte dell'agenzia fiscale ex art. 182 ter anche post novella di cui all'art. 1, comma 81, L. n. 232/2016 va sindacata di fronte al tribunale ordinario fallimentare, collocandosi l'istituto de quo all'interno delle procedure concorsuali ed alle loro, peculiari, finalità, piuttosto che nell'ambito delle procedure di attuazione dei tributi.

Con la pronuncia in esame la Suprema Corte affronta e risolve un delicato e complesso problema di riparti di giurisdizione; tanto a riprova di come i rapporti tra l'accertamento del credito in sede fallimentare di fronte al giudice ordinario e l'accertamento della debenza o meno dei tributi di fronte al giudice tributario costituiscano fattispecie assai controversa.

La Corte, con chiara statuizione sul punto, nota la manifestazione di una vera e propria prevalenza, adottata dal Legislatore, della ratio concorsuale su quella tributaria/contributiva dell'istituto in esame. Si tratta quindi di un'attività resa incidentalmente e finalizzata alla definizione concordataria o di ristrutturazione debitoria della crisi di impresa, secondo le regole procedurali dettate per tali procedure concorsuali e di quelle più specifiche di cui all'art. 182 ter legge fallimentare che si indirizzano ai crediti tributari/contributivi così come quelle – più generali – delle procedure concorsuali si indirizzano ai crediti ordinari.

La ricomprensione della definizione in parola all'interno della più ampia definizione della crisi dell'impresa deriva, secondo la Corte, anche da altre indicazioni legislative.

Le più recenti formulazioni degli artt. 180, quarto comma, ultima parte, 182-bis, terzo comma, seconda parte, legge fallimentare introdotte con il d.L. 125/2020, risultano sotto questo profilo “una mera riproduzione della omologa previsione di cui all'art. 48, comma 5, CCII” (per CCII si intende il codice della crisi d'imprese e dell'insolvenza).

E proprio secondo tali disposizioni, si stabilisce che “il tribunale omologa gli accordi di ristrutturazione o il concordato preventivo anche in mancanza di adesione da parte dell'amministrazione finanziaria… …quando l'adesione è determinante ai fini del raggiungimento delle percentuali (previste rispettivamente per le due procedure concorsuali, ndr)... …e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente, la proposta di soddisfacimento della predetta amministrazione …. è conveniente rispetto all'alternativa liquidatoria”.

La transazione fiscale, invero, va intesa quale sub-procedimento della procedura di concordato fallimentare o dell'accordo di ristrutturazione (v. Cass. 22932/2011) di cui ha medesima natura e uguale funzione, anche se costituisce applicazione più specifica quanto all'oggetto (i tributi e i contributi previdenziali) e produce un accertamento incidentale rispetto alla procedura che ne costituisce contesto processuale generale, vale a dire il concordato preventivo.

Anch'essa quindi va sottoposta al sindacato del tribunale fallimentare nell'ambito delle attività di controllo sulle condizioni di ammissibilità della procedura e di verifica della sua legittimità sostanziale che preludono al giudizio di omologazione (in termini anche Trib. Mantova 26.02.2009 e App. Milano 14.05.2008).