Responsabilità del soggetto intermediario in caso di apposizione del visto di conformità infedele

Il soggetto intermediario, che appone il visto di conformità infedele, risponde per gli omessi controlli previsti dalla legge nei limiti dell'art. 39 d.lgs. n. 241/1997 e, da un punto di vista penalistico, a titolo di concorso nel reato con il soggetto agente, ex art. 110 c.p..

Il caso sottoposto alla Commissione Tributaria provinciale di Udine riguarda il ricorso presentato dal contribuente contro le cartelle di pagamento emesse dall'Agenzia delle entrate di Udine per il periodo di imposta 2014, relativo a II. DA e IVA.

All'esito del controllo ex art. 36-ter d.P.R. 2 settembre 1973, n. 600, l'Ufficio accertatore evidenziava che la detrazione relativa alle spese sostenute per interventi di recupero del patrimonio edilizio non era legittima e, conseguentemente, a seguito del mancato versamento della somma in esame entro il temine di sessanta giorni avviava il procedimento sanzionatorio.

Nel ricorso presentato dal contribuente, lo stesso eccepiva il difetto di motivazione dell'atto, richiedeva di sollevare questione di legittimità costituzionale dell'art. 39 d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241 per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., evidenziava la violazione dell'art. 2041 c.c. per l'eventuale indebito arricchimento dell'Erario e, infine, riteneva errate e viziate le modalità di recupero della somma da parte dell'Agenzia.

Sulla base delle motivazioni dedotte il ricorrente insisteva per l'annullamento dell'atto impugnato e la temporanea sospensione dell'efficacia dello stesso.

In sede di controdeduzioni l'Agenzia delle entrate contestava tutti i motivi del ricorso, ritenendo sufficiente la motivazione dedotta, sussistente la responsabilità del professionista abilitato all'assistenza fiscale nonché la fondatezza della pretesa tributaria.

In via preliminare la Commissione tributaria rigettava, difettandone il requisito del periculum, il ricorso cautelare

Nel caso de quo la questione oggetto della pronuncia in analisi, riassunta in precedenza per sommi capi, concerne la responsabilità del soggetto intermediario in caso di apposizione del visto di conformità infedele alla luce dell'art. 39 d.lgs. 241/1997.

Per un immediato inquadramento della tematica, la disposizione in parola punisce, con una sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.582, il rilascio della certificazione infedele sulla dichiarazione dei redditi presentata secondo le modalità di cui all'art. 13 del regolamento di cui al Decreto del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164.

Il visto di conformità, conosciuto anche come visto leggero, introdotto nel nostro sistema tributario dal d.lgs. n. 241/1997,costituisce uno dei livelli dell'attività di controllo sulla corretta applicazione delle norme tributarie, attribuito dal legislatore a soggetti estranei all'Amministrazione finanziaria.

Il soggetto autorizzato al rilascio del visto è tenuto a predisporre la dichiarazione fiscale, attestare di aver eseguito i necessari controlli mediante sottoscrizione della stessa e a trasmetterla all'Agenzia delle Entrate. Attraverso l'apposizione del visto di conformità sulle dichiarazioni fiscali il legislatore ha inteso tutelare alcuni elementi quali garantire ai contribuenti assistiti il corretto adempimento di alcuni obblighi tributari, agevolare l'Amministrazione finanziaria nella selezione delle posizioni da controllare e nell'esecuzione dei controlli di propria competenza, contrastare il fenomeno legato alle compensazioni di crediti inesistenti e semplificare le procedure legate alla richiesta dei rimborsi IVA.

Appare quindi evidente che la nuova struttura della norma si pone l'obbiettivo ultimo di tutelare il legittimo affidamento dei contribuenti che si avvalgono di un soggetto intermediario per la gestione del rapporto fiscale, nonché lo speculare interesse dell'Erario alla corretta predisposizione delle dichiarazioni da parte del contribuente.

Proprio per tale ragione il professionista che accerti l'insussistenza dei requisiti di conformità risponde secondo i criteri dell'art. 39 d.lgs. n. 241/1997, per un debito che è conseguenza della sua condotta che quindi fonda l'obbligo risarcitorio in caso di infedeltà del visto.

Sul piano soggettivo poi, il professionista autorizzato al rilascio del visto di conformità deve rispondere a requisiti professionali di onorabilità e moralità di alto profilo tali da poter offrire garanzia all'Erario e al contribuente affidatosi alle sue cure, che l'attività posta in essere è conforme alle disposizioni normative disciplinanti la materia.

Per quanto concerne i soggetti abilitati tra questi rientrano i professionisti iscritti nell'albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili; i professionisti iscritti nell'albo dei consulenti del lavoro; i soggetti iscritti, alla data del 30 settembre 1993, nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria e i responsabili dell'assistenza fiscale (RAF) dei Centri di Assistenza Fiscale (CAF).

Orbene, per poter rilasciare il visto di conformità sulle dichiarazioni 730 il professionista è tenuto a verificare la corrispondenza dell'ammontare delle ritenute, anche a titolo di addizionali, con quello delle relative certificazioni esibite (Certificazione Unica, certificati dei sostituti d'imposta per le ritenute relative a redditi di lavoro autonomo occasionale, di capitale, ecc.), gli attestati degli acconti versati o trattenuti, le deduzioni dal reddito non superiori ai limiti previsti dalla legge e della corrispondenza alle risultanze della documentazione esibita e intestata al contribuente o, se previsto, ai familiari a carico, le detrazioni d'imposta non eccedenti i limiti previsti dalla legge e della corrispondenza con le risultanze dei dati della dichiarazione e della relativa documentazione esibita, i crediti d'imposta non eccedenti le misure previste per legge e spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione e dalla documentazione esibita, l'ultima dichiarazione presentata in caso di eccedenza d'imposta per la quale si è richiesto il riporto nella successiva dichiarazione dei redditi. Con riferimento alle spese che danno diritto a deduzioni dal reddito o a detrazioni dall'imposta, deve essere verificata tutta la documentazione necessaria, ai sensi della normativa vigente, per il loro riconoscimento. In relazione alle spese ripartite su più annualità, il controllo documentale deve essere effettuato ad ogni utilizzo dell'onere ai fini del riconoscimento della detrazione d'imposta.

Oltre al visto di conformità il legislatore ha previsto altri due livelli di controllo: l'asseverazione dei dati ai fini dell'applicazione degli studi di settore e la certificazione tributaria che rappresenta il terzo livello di informazione sulla corretta applicazione delle norme tributarie e completa i primi due livelli.

L'apposizione del visto di conformità implica il riscontro della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d'imposta, lo scomputo delle ritenute d'acconto, i versamenti.

In linea di principio i controlli che devono essere effettuati per rilasciare il visto di conformità sono finalizzati ad evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili, delle imposte e delle ritenute e nel riporto delle eccedenze risultanti dalle precedenti dichiarazioni. I controlli implicano la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e delle imposte sul valore aggiunto; la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla relativa documentazione.

La normativa inerente il visto di conformità è stata poi oggetto di molteplici interventi nomativi.

Il legislatore, mediante l'art. 6 D.Lgs, 21 novembre 2014, n. 175 ha infatti modificato la disciplina, fornendo tutela al legittimo affidamento dei contribuenti che si rivolgono ai Centri di assistenza fiscale (CAF) o ai professionisti abilitati per la presentazione della dichiarazione dei redditi con il modello 730.

La definitività del loro rapporto con il Fisco è garantita dalla previsione che il professionista abilitato, il Responsabile dell'Assistenza Fiscale (RAF) e, in solido, il CAF sono tenuti al pagamento di un importo corrispondente alla somma dell'imposta, degli interessi e della sanzione che sarebbe stata richiesta al contribuente ai sensi dell'art. 36-ter del d.P.R. n. 600/73, salvo il caso di condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente.

Una successiva modifica si è registrata ad opera dell'art. 7-bis D.L. 28 gennaio 2019, n. 4 convertito con modificazioni dalla L. 28 marzo 2019, n. 26.

In base alla nuova formulazione dell'art. 39, c. 1, lett. a) D.Lgs. 241/97, in caso di visto di conformità infedele su una dichiarazione modello 730, il professionista risponde in solido con il CAF essendo entrambi tenuti al pagamento di un importo pari al 30% della maggiore imposta riscontrata, sempre che il visto infedele non sia stato indotto dalla condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente.

La nuova norma conferma che il CAF o il professionista possono trasmettere una dichiarazione rettificativa del contribuente ovvero, se il contribuente non intende presentare la nuova dichiarazione, posso inviare una comunicazione dei dati relativi alla correzione materiale, il cui contenuto è definito con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, sempreché l'infedeltà del visto non sia già stata contestata con la comunicazione di cui all'articolo 26, c. 3-ter, D.M. 164/99.

In tal caso la somma dovuta è ridotta ai sensi dell'articolo 13 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

Dal punto di vista sanzionatorio, la maggiore imposta dovuta e i relativi interessi sono richiesti al contribuente (art. 5, c. 3, del D.Lgs. 175/14) per tutte le dichiarazioni modello 730 con visto di conformità (art. 1, c. 4, D.Lgs. 175/14).

Infine pare opportuno specificare che nell'ipotesi in cui un soggetto eserciti l'attività di assistenza fiscale in assenza della necessaria abilitazione, conseguente alla mancata presentazione della comunicazione di cui all'art. 21 D.M. 164/99, o non possegga più i necessari requisiti, possono configurarsi nei suoi confronti gravi e ripetute inadempienze agli obblighi derivanti dalla trasmissione telematica delle dichiarazioni.

Queste violazioni determinano la revoca dell'abilitazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni (Entratel) ai sensi dell'articolo 8 del D.M. 31 luglio 1998.

Le medesime conseguenze si verificano se le violazioni gravi e ripetute sono state commesse da un professionista non abilitato che, per la trasmissione delle dichiarazioni, si avvale di una società di servizi di cui detiene la maggioranza del capitale sociale o che appartiene ad una associazione professionale. In questi casi l'abilitazione potrà essere revocata in capo alla società di servizi di cui il professionista detenga la maggioranza assoluta di azioni o quote, ovvero all'associazione professionale di cui il professionista fa parte.

Basandosi sull'analisi del testo normativo - il D.Lgs. 241/97 -, emerge come il soggetto che rilascia il visto di conformità infedele leda una eterogeneità di beni giuridici.

Come in precedenza esposto il legislatore ha difatti posto una doppia tutela, nei confronti del legittimo affidamento del contribuente e nell'interesse dello Stato a tutelare la propria, corretta, pretesa riscossiva.

Orbene, per quanto attiene al caso de quo, la Commissione Tributaria di Udine evidenzia in via preliminare che il motivo circa la carenza di motivazione risulta totalmente inconferente e non fondato in quanto, nella comunicazione di irregolarità, si comprende in termini chiari e precisi la contestazione addebitata.

Inoltre l'atto impugnato è intrinsecamente motivato in quanto, in sede di gravame, ha di fatto consentito al ricorrente di proporre il mezzo d'impugnazione articolato su diversi motivi.

Entrando invece nel merito dei motivi d'appello, il giudicante ha ritenuto non fondata e non meritevole di accoglimento la doglianza concernente gli eventuali profili di illegittimità costituzionale dell'art. 39 d.lgs. 241/1997.

In particolare non sussiste alcuna violazione degli artt. 3 e 53 Cost..

Con riferimento al principio del favor rei ed alla conseguente applicazione della disciplina ex art. 39 D.Lgs. 241/97 ante le modifiche introdotte dal D.Lgs. 175/14, si deve osservare che la disciplina vigente all'epoca dei fatti obbliga i soggetti legittimati ad apporre il visto di conformità non con una finalità sanzionatoria, ma come ristoro del danno arrecato all'Amministrazione finanziaria.

Il legislatore aveva infatti configurato la norma distinguendo il profilo sanzionatorio e quello risarcitorio, prevedendo una responsabilità in solido tra la persona fisica e il centro di assistenza fiscale dove lo stesso abbia operato.

Ecco quindi che l'applicazione del principio del favor rei concernerebbe il mero profilo sanzionatorio e non la quota che, con riferimento alla vecchia disciplina, è rimasta immutata; conseguentemente anche tale doglianza viene meno.

Circa il profilo dell'indebito arricchimento il rimedio di cui all'art. 2041 c.c. richiamato dall'istante ha natura residuale esperibile in via civilistica quando sussista un spostamento di natura patrimoniale, non sorretto da giusta causa.

A ben vedere tuttavia nel caso portato all'attenzione della Commissione Tributaria il requisito della giusta causa è sussistente.

Infine, fermo retando il dovere dell'amministrazione di agire nei confronti del RAF qualora sussista un inadempimento - che conseguentemente fa venire meno il motivo di ricorso sul punto -, l'ultimo punto di gravame concerne la pretesa tributaria nel merito.

Con riferimento agli anni d'imposta 2012 e 2013 la Commissione Tributaria, richiamando una propria decisione sul punto, opera delle precisazioni in merito agli interventi edilizi.

In particolare per ristrutturazione deve intendersi una serie di interventi che abbiano comportato delle modifiche solamente interne, lasciando inalterati i componenti essenziali; al contrario si avrà ricostruzione allorquando vengano meno le componenti essenziali dell'edificio (ad esempio per demolizione) e l'intervento edilizio si traduca in un esatto ripristino delle medesime senza alcuna modifica o aumento di volume (Consiglio di Stato, sez. II, 01 marzo 2021, n.1726).

Qualora invece sussistano dei mutamenti in tal senso si verterà nell'ipotesi di nuova costruzione, così come evidenziato dalla giurisprudenza di legittimità e dalla Corte Costituzionale.

Conseguentemente, alla luce delle argomentazioni esposte, la Commissione Tributaria di Udine ha respinto il ricorso proposto e condannato il ricorrente a rifondere all'Agenzia delle Entrate le spese processuali oltre al rimborso forfettario del 15% e alla maggiorazione del 50% per la rifusione delle spese del procedimento di mediazione.

La sentenza oggetto del presente commento mutua dei principi cardine, già trattati dalla giurisprudenza di merito.

Con particolare riferimento alla natura della responsabilità dell'intermediario si evincono numerose decisioni che, da ultimo, hanno affermato che: “la natura risarcitoria e non sanzionatoria della responsabilità dell'intermediario fiscale per l'apposizione di un infedele visto di conformità comporta, poi, la non retroattività della disposizione dell'art. 7-bis del D.L. n. 4/2019, che ha apportato modifiche all'art. 39 D.L. n. 241/1997, riducendo la somma dovuta dall'intermediario fiscale nel caso di apposizione di visto di conformità infedele al 30% della maggiore imposta riscontrata. Il principio di legalità di cui all'art. 3, comma 3 del D.Lgs. n. 472/1997 -se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo - è applicabile in materia di sanzioni” (CTP Salerno sez. I, 29 giugno 20, n.787).

Sul punto paiono poi di particolare interesse i profili di diritto penale collegati alla questione, ed in particolare la responsabilità del professionista a titolo di concorso ex art. 110 c.p. per il reato commesso dal soggetto assistito.

A ben vedere, in effetti, la giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto la penale responsabilità del professionista quale concorrente, affermando che: “Sussiste la responsabilità penale del professionista, a titolo di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta commesso dal suo cliente, in caso di rilascio di un mendace visto di conformità, sia esso leggero o pesante, ovvero di un'infedele asseverazione dei dati ai fini degli studi di settore, in quanto l'apposizione di un visto mendace costituisce un mezzo fraudolento idoneo ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria, indicando in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi” (Cass. pen., sez. III, 02. luglio 2020, n. 26089).

I giudici di legittimità quindi ritengono che l'agire fraudolento del professionista si configuri come agevolazione da un lato e aumento delle difficoltà di accertamento dall'altro, con la conseguenza che quest'ultimo può rispondere a titolo di concorso nel reato per aver agevolato la commissione del delitto da parte del contribuente.

Infine a nulla rileva l'intervenuta modifica legislativa con riferimento al principio del favor rei, in quanto l'applicazione del suddetto principio riguarderebbe solamente il profilo sanzionatorio e non la quota riservata a titolo di risarcimento danni e riferibile all'imposta e agli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente.

Sanzione che, e qui il punto dirimente, non permette l'operatività del principio del favor rei in quanto rimasta immutata a seguito degli interventi normativi, assestandosi sul 30%.