No alla sanzione per omessa dichiarazione al contribuente solo in caso di frode del commercialista

Illegittima la sanzione per omessa dichiarazione al contribuente nel caso in cui produca una sentenza penale che accerti la condotta fraudolenta del commercialista che veniva altresì condannato al risarcimento dei danni. Lo sancisce la Cassazione con l'ordinanza n. 15324 del 3 giugno 2021 con cui ha accolto il ricorso di un contribuente.

La vicenda parte da un avviso di accertamento con cui l'Agenzia delle Entrate contestava al contribuente la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi, recuperando a tassazione tutti gli accrediti rilevati sui conti bancari. A sua discolpa, la ricorrente addossava la responsabilità della violazione fiscale al suo consulente.

La CTR Lazio, confermando la pronuncia di primo grado, confermava l'operato dell'amministrazione finanziaria evidenziando l'insussistenza dei presupposti di applicazione dell'art. 6 del D.Lgs. 472/1997 in particolare il fatto che, a fronte della denuncia penale, il contribuente non aveva dimostrato la sussistenza dell'incarico professionale e neppure la consegna della provvista necessaria ad eseguire i versamenti di imposta.

Col proprio ricorso in Cassazione la contribuente si lamentava del fatto che la CTR non avesse tenuto in considerazione della sentenza penale da cui emergevano tutti gli elementi non solo per accertare il rapporto tra lei e il professionista ma anche per valutare le modalità con cui lo stesso consulente aveva celato il comportamento fraudolento.

La questione fondamentale trattata dalla pronuncia in commento riguarda la possibilità per il contribuente di andare sente dalle sanzioni per omessa presentazione della dichiarazione nel caso in cui vi sia stato un comportamento fraudolento del commercialista che abbia fatto venir meno il suo onere di vigilanza sull'esatto adempimento degli oneri fiscali.

Nell'accogliere il ricorso in merito al profilo sanzionatorio la Cassazione precisa che la CTR affronta «troppo sbrigativamente» la questione, perché non applica correttamente il principio sull'esenzione dalle sanzioni in favore del contribuente in caso di condotta infedele del commercialista.

La Corte suprema ricorda in questo senso, che il contribuente non assolve agli obblighi tributari con il mero affidamento a un commercialista del mandato a trasmettere in via telematica la dichiarazione alla competente agenzia, essendo tenuto a vigilare affinché tale mandato sia puntualmente adempiuto, sicché la sua responsabilità è esclusa solo in caso di comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento (cfr. Cass. 12409/2021, 28290/2020 e 11832/2016).

La commissione regionale ha ritenuto corretto il governo del materiale probatorio operato dai primi giudici, condividendo la valutazione espressa da questi ultimi in merito al superficiale comportamento tenuto dalla contribuente nella vicenda in esame senza tuttavia prendere in alcuna considerazione la sentenza penale emessa dal tribunale a carico del commercialista condannato per truffa e appropriazione indebita ai danni della ricorrente cui è stata altresì riconosciuta un risarcimento dei danni quantificati per avere il professionista fatto uso di mezzo fraudolento, fornendo alla cliente delle ricevute di pagamento che sono risultate false.

Per queste ragioni, la Corte accoglie il primo motivo del ricorso e cassa la decisione impugnata con rinvio per un nuovo esame.

Più severa sul punto la Cassazione con l'ordinanza 12409 del 2021 secondo cui le sanzioni per omessa presentazione della dichiarazione gravano sul contribuente che non ha vigilato sull'attività del commercialista al quale ha conferito mandato. Solo una condotta dolosa del professionista potrebbe farlo andare esente dal carico sanzionatorio, non essendo sufficiente una condanna dello stesso per truffa.

L'esimente prevista dall'art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 472/1997 (secondo cui il contribuente non è punibile quando dimostra che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi) si applica solo in caso di inadempimento al pagamento di un tributo – con esclusione delle violazioni solo formali - imputabile unicamente alla condotta di un soggetto terzo (normalmente l'intermediario cui è stato attribuito l'incarico, oltre che della tenuta della contabilità e dell'effettuazione delle dichiarazioni fiscali, di provvedere ai pagamenti), purché il contribuente abbia adempiuto all'obbligo di denuncia all'autorità giudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole ai sensi dell'art. 5, comma 1, del citato decreto legislativo, nemmeno sotto il profilo della semplice culpa in vigilando (cfr. Cass. 6930/2017 e 19422/2018).

In altri termini sul contribuente che affida l'incarico a un professionista per gli adempimenti tributari, incombe un onere di vigilanza sul corretto adempimento dell'incarico affidato. La mancanza di colpevolezza va cioè dimostrata anche provando l'assenza di colpa omissiva, nel caso di specie l'assenza della culpa in vigilando.

Le sanzioni amministrative sono infatti irrogate anche a fronte della «propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa e colposa».

Gli obblighi tributari relativi alla presentazione della dichiarazione dei redditi ed alla tenuta delle scritture non possono considerarsi assolti da parte del contribuente con il mero affidamento delle relative incombenze ad un professionista, richiedendosi altresì anche un'attività di controllo e di vigilanza sulla loro effettiva esecuzione; la prova è tuttavia superabile a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento dell'incarico ricevuto (cfr. Cass. 12473/2010 e, da ultimo, Cass. 29561/2019 e 5661/2020).

Significativa anche la sentenza della CTR Toscana 1461/24/14 secondo cui rileva la sussistenza di una culpa in vigilando della società che avrebbe dovuto assicurarsi che le dichiarazioni fossero state inviate all'Agenzia delle Entrate pretendendo copia della comunicazione di ricezione della stessa. In altri termini l'elemento soggettivo della fattispecie era rappresentato dalla negligenza della parte nello svolgimento dell'attività di controllo sul professionista.