Il Sovrano Militare Ordine di Malta e l'immunità in campo fiscale: profili applicativi con riferimento all'IMU

Il Sovrano Militare Ordine di Malta è ente di diritto internazionale equiparato ad uno Stato estero, sicché gode delle relative immunità e dei relativi privilegi, che si estendono anche ai suoi enti pubblici operanti in Italia, e in particolare della immunità giurisdizionale e di quella tributaria.

Il caso sottoposto alla Commissione Tributaria Provinciale di Udine concerne un avviso di accertamento emesso dal Comune di Cividale del Friuli inerente all'IMU 2014, in relazione ad alcuni terreni di proprietà del Sovrano Militare Ordine di Malta.

Nel ricorso l'Ordine rilevava l'illegittimità dell'atto impositivo in quanto la natura di ente di diritto internazionale lo parificherebbe ad uno Stato estero, con conseguente immunità giurisdizionale e tributaria; conseguentemente l'atto oggetto del gravame doveva essere annullato.

In sede di controdeduzioni il Comune riteneva che, ai sensi dell'art. 7 d.lgs. 30 dicembre 1992, n.504, gli immobili appartenenti agli Stati esteri e alle organizzazioni internazionali costituiscono beni imponibili ai fini IMU a meno che non si tratti di fabbricati per i quali sia prevista l'esenzione dall'imposta locale sul reddito dei fabbricati in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia. Atteso che nella definizione di fabbricato non possono assumersi ricompresi i terreni agricoli, che rimangono quindi esclusi dal trattamento agevolato di cui all'evocato art.7 del d.lgs. 504/1992, destinato esclusivamente ai fabbricati alle condizioni specificatamente ivi previste, e considerato che, ai sensi dell'art. 14 delle preleggi, le agevolazioni tributarie non sono soggette ad interpretazione estensiva, ne deriverebbe che i terreni agricoli non godono di alcuna agevolazione ai fini IMU, a prescindere dalle convenzioni internazionali. Sulla base di tali motivazioni l'amministrazione comunale chiedeva il rigetto del ricorso.

Al fine di una immediata comprensione della questione sottesa alla pronuncia in esame pare utile individuare i temi centrali.

Come noto L'IMU (o IMUP), acronimo d'Imposta Municipale Unica (Propria), trae origine dal c.d. d.lgs. 14 marzo 2011 n. 23 (c.d. decreto sul Federalismo Municipale) il quale ha previsto che la stessa andasse a sostituire la componente immobiliare dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati e l'ICI (Imposta comunale sugli immobili).

L'IMU rappresenta un'imposta comunale il cui presupposto base è il possesso di immobili (fabbricati, aree edificabili o terreni agricoli) compresi quelli situati all'estero per i quali, però, è stata prevista una specifica imposta patrimoniale (IVIE – Imposta sul Valore degli Immobili situati all'Estero).

In linea generale tale imposta è determinata applicando un moltiplicatore, variabile in funzione della tipologia di immobile, alla rendita catastale rivalutata del 5% ed è versata in un'unica soluzione.

Il D.L.30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni in Legge il 28 giugno 2019, n. 58, ha inserito due importanti novità in materia IMU; l'imposta relativa agli immobili strumentali sarà interamente deducibile dal reddito d'impresa, a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2022, i soggetti passivi dell'imposta dovranno presentare la dichiarazione IMU entro il 31.12 dell'anno successivo a quello in cui il possesso degli immobili ha avuto inizio.

Oggetto dell'obbligazione tributaria è rappresentato da qualunque immobile sia esso un fabbricato, un'area fabbricabile o un terreno agricolo a prescindere dall'uso a cui è destinato, situato nel territorio dello Stato, ivi comprese, così come chiarito anche dalla Circolare del 18 maggio 2012, n. 3/DF, l'abitazione principale e le relative pertinenze della stessa, fino alla promulgazione della Legge di stabilità 2014 la quale le ha dichiarate esenti ad eccezione di quelle appartenenti alle categorie A/1, A/8 e A/9 considerate di pregio.

Pertanto, il presupposto dell'IMU è il possesso di fabbricati, aree edificabili e terreni agricoli, a nulla rilevando il loro utilizzo. Inoltre, l'IMU è comunque dovuta sia per i beni strumentali all'attività d'impresa che per quelli merce, nonché per i beni patrimonio posseduti da qualsiasi soggetto indipendentemente dal fatto che sia o meno residente.

Sono soggetti passivi dell'IMU e, quindi, obbligati ad effettuare il versamento del tributo, sia le persone fisiche che le società di qualsiasi tipo sia residenti che non residenti nel territorio dello Stato o che non vi hanno sede legale o amministrativa oppure che non vi esercitano l'attività, che posseggono o detengono l'immobile a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento ovvero in godimento nei casi di cui all'art. 9 del d.lgs. n. 23/2011.

In materia di contenzioso anche per l'IMU si fa riferimento all'art. 15 del d.lgs. n. 504/1992, che in buona sostanza, rimanda alla giurisdizione delle Commissioni Tributarie tutte le controversie che possono riguardare uno specifico rapporto di imposta comunale sugli immobili.

Per quanto riguarda gli strumenti di deflazione del contenzioso in particolare l'accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale, l'art. 9, c. 5, d.lgs. n. 23/2011, prevede che debbano essere i Comuni ad emanare specifici regolamenti comunali che li disciplinino, sulla traccia di quanto stabilito nella normativa generale dettata da questi istituti (P. Ceroli, IMU, in Il Tributario).

Così come evidenziato in precedenza l'ordinamento italiano prevede tuttavia delle esenzioni.

Tali ipotesi sono disciplinate dall'art. 1, c. 759, L. 27 dicembre 2019, n. 160 e riguardano:

• immobili posseduti dallo Stato, dai comuni, nonché gli immobili posseduti, nel proprio territorio, dalle regioni, dalle province, dalle comunità montane, dai consorzi fra detti enti, dagli enti del Servizio sanitario nazionale, destinati esclusivamente ai compiti istituzionali;
• fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali da E/1 a E/9;
• fabbricati con destinazione ad usi culturali di cui all'art. 5-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601;
• fabbricati destinati esclusivamente all'esercizio del culto, purché compatibile con le disposizioni degli artt. 8 e 19 della Costituzione, e le loro pertinenze;
• fabbricati di proprietà della Santa Sede indicati negli artt. 13, 14, 15 e 16 del Trattato tra la Santa Sede e l'Italia, sottoscritto l'11 febbraio 1929 e reso esecutivo con la legge 27 maggio 1929, n. 810;
• fabbricati appartenenti agli Stati esteri e alle organizzazioni internazionali per i quali è prevista l'esenzione dall'imposta locale sul reddito dei fabbricati in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia;
• immobili posseduti e utilizzati dai soggetti di cui alla lettera i) del comma 1 dell'art. 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, e destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali delle attività previste nella medesima lettera i); si applicano, altresì, le disposizioni di cui all'articolo 91-bis del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, nonché il regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 19 novembre 2012, n. 200.

Per quanto attiene il caso de quo sono inoltre esenti le seguenti categorie:

• terreni agricoli posseduti e condotti da coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali ex art. 1 del d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99, iscritti nella previdenza agricola, comprese le società agricole di cui al comma 3 dello stesso art. 1;
• terreni agricoli ubicati nei comuni compresi nell'elenco di cui alla circolare del Ministero delle finanze n. 9 del 14 giugno 1993;
• terreni agricoli ubicati nei comuni delle isole minori di cui all'all. A annesso alla legge 28 dicembre 2001, n. 448;
• terreni agricoli a immutabile destinazione agrosilvo-pastorale a proprietà collettiva indivisibile e inusucapibile.

Sono nuovamente assoggettati all'IMU, a decorrere dall'anno 2020, i fabbricati rurali ad uso strumentale e i fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati (fabbricati merce) che erano stati, invece, esentati a decorrere dall'anno 2014. I fabbricati merce, tuttavia, saranno esenti dall'IMU a decorrere dal 1° gennaio 2022.

I comuni, inoltre, nell'esercizio della propria autonomia regolamentare, hanno la facoltà di prevedere l'esenzione dall'IMU in favore delle seguenti fattispecie:

• immobili dati in comodato gratuito al comune o ad altro ente territoriale, o ad ente commerciale, esclusivamente per l'esercizio dei rispettivi compiti istituzionali o statutari;
• esercizi commerciali e artigianali situati in zone precluse al traffico a causa dello svolgimento di lavori per la realizzazione di opere pubbliche che si protraggono per oltre sei mesi.
• gli immobili posseduti dallo Stato, dalle regioni, dalle province, nonchè dai comuni, se diversi da quelli indicati nell'ultimo periodo del comma 1 dell'articolo 4, dalle comunità montane, dai consorzi fra detti enti, dalle unità sanitarie locali, dalle istituzioni sanitarie pubbliche autonome di cui all'art. 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833, dalle camere di commercio, industria, artigianato ed agricoltura, destinati esclusivamente ai compiti istituzionali;
• i fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali da E/1 a E/9;
• i fabbricati con destinazione ad usi culturali di cui all'art. 5-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni;
• i fabbricati destinati esclusivamente all'esercizio del culto, purche' compatibile con le disposizioni degli artt. 8 e 19 della Cost., e le loro pertinenze;
• i fabbricati di proprietà della Santa Sede indicati negli articoli 13, 14, 15 e 16 del Trattato lateranense, sottoscritto l'11 febbraio 1929 e reso esecutivo con legge 27 maggio 1929, n. 810;
• i fabbricati appartenenti agli Stati esteri e alle organizzazioni internazionali per i quali è prevista l'esenzione dall'imposta locale sul reddito dei fabbricati in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia;
• i fabbricati che, dichiarati inagibili o inabitabili, sono stati recuperati al fine di essere destinati alle attività assistenziali di cui alla legge 5 febbraio 1992, n. 104, limitatamente al periodo in cui sono adibiti direttamente allo svolgimento delle attività predette;
• i terreni agricoli ricadenti in aree montane o di collina delimitate ai sensi dell'art. 15 della legge 27 dicembre 1977,n. 984;
• gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonchè delle attività di cui all'articolo 16, letteraa), della legge 20 maggio 1985, n. 222

Inoltre ulteriori esenzioni sono previste, così come evidenziato dal collegio giudicante, dall'art. 7 d.lgs. n. 504/92 tra le quali si individuano:

Evidenziata così la normativa inerente all'IMU ivi compresi i casi di esenzione è ora necessario analizzare la decisione della Commissione Tributaria Provinciale.

Nell'accogliere il ricorso presentato dal Sovrano Militare Ordine di Malta la CTP rileva la natura internazionale dell'ente, riconosciuta anche da molteplici pronunce di legittimità (ex multis Cass. Civ, sez., 05.11.1991 n. 11788).

In particolare, la Suprema Corte ha chiarito che "il carattere funzionale della soggettività di cui fruisce l'Ordine si ripercuote sull'ampiezza della correlata immunità, nel senso che, trattandosi di soggetto conformato dai propri fini e non potendo perciò costituzionalmente operare che per la loro realizzazione, l'immunità copre tutti i rapporti e i mezzi che non risultano distratti dalla loro realizzazione naturale e quindi anche quelli di marca privatistica, ancorché intrinsecamente di contenuto neutro o promiscuo, che non esibiscano in concreto destinazioni diverse” (Cass. Civ, 05.11.1991 n. 11788).

Appare quindi evidente che l'interpretazione restrittiva della disposizione di cui all'art. 7 d.lgs. 504/1992 prospettata dal Comune non può trovare applicazione dacché, nel caso de quo, viene in rilievo un'ipotesi di immunità dal tributo coperta dall'art. 10 Cost. e non già un profilo afferente all'esenzione da un'imposta (quale indicata nell'art.7, D.L.gs. n.504/1992) per la quale possa configurarsi una soggettività passiva dell'ente ricorrente.

Rilevano inoltre i giudici tributari che se l'immunità tributaria coprisse effettivamente tutti i rapporti e mezzi dell'ente, così come sostenuto dal Comune, in virtù della sua natura giuridica di organizzazione internazionale e operasse super leges, non si spiegherebbe la portata e l'ambito applicativo della norma esonerativa IMU contenuta nell'art. 7 c. 1 lett. f), d.lgs. n. 504/1992, poiché tale disposizione si riferisce, appunto, al regime delle esenzioni, che presuppongono - in linea di tesi - l'assoggettamento ad imposta.

Ne consegue quindi che la evocata disposizione del D.Lgs. n. 504/1992 va intesa nel senso che il limite degli accordi internazionali ivi inserito non vale per tutti gli immobili posseduti dagli Stati e dai soggetti di diritto internazionale ad essi equiparati, ma solo per quelli che non siano funzionali all'esercizio dei poteri sovrani.

Per questo, pur essendo questi beni, in linea di principio, assoggettabili ad imposta, valgono le esenzioni di volta in volta previste, laddove per quelli funzionali vale, invece, l'immunità.

Nel caso del Sovrano Militare Ordine di Malta, la richiamata distinzione tra beni funzionali ascrivibili all'esercizio dei poteri sovrani e beni posseduti iure privatorum è stata affermata come non applicabile, attesa la coazione funzionale che caratterizza l'Ordine, trattandosi di soggetto conformato dai propri fini, così che l'obbligo tributario verrebbe in luce soltanto nel caso in cui l'ente abbia esplicato, in concreto, attività diverse da quelle istituzionali.

Conseguentemente sulla base di tale ragionamento la Commissione Tributaria Provinciale di Udine ha accoltoil ricorso proposto dal Sovrano Militare Ordine di Malta annullando l'avviso di accertamento IMU anno 2014 notificato dal Comune di Cividale del Friuli e ha contestualmente dichiarato interamente compensate inter partes le spese processuali.

Mediante la decisione oggetto del presente commento, la Commissione Tributaria Provinciale di Udine ha fatto buon governo e corretta applicazioni dei principi di diritto internazionale, delle disposizioni in materia di IMU nonché, in special modo, dell'orientamento ormai maggioritario della giurisprudenza di legittimità.

Difatti risulta ormai chiarita la natura di ente internazionale del Sovrano Militare Ordine di Malta da cui derivano le medesime immunità e gli stessi privilegi degli Stati sovrani e, in particolare, l'immunità giurisdizionale e tributaria.

Inoltre, così come evidenziato nella sentenza, la coazione funzionale dell'attività esercitata dall'Ordine e dei mezzi di cui dispone rende irrilevante, riguardo ad esso, la nota distinzione tra rapporti posti in essere iure privatorum e rapporti ascrivibili all'esercizio di poteri sovrani; quel che rileva, infatti, nella particolare materia e al fine considerato, è la naturale funzionalità dell'attività svolta e dei mezzi disponibili, sicché, ove essi non risultino piegati al conseguimento di scopi meramente privatistici, l'immunità tributaria deve essere, in principio, riconosciuta, quale che sia lo strumento volta a volta adoperato per il soddisfacimento delle finalità pubblicistiche proprie del soggetto.

In definitiva quindi il Sovrano Militare Ordine di Malta non può essere destinatario di pretese tributarie dallo Stato italiano attesa la sua natura, riconosciuta anche dalla giurisprudenza di legittimità, di soggetto internazionale nonché dal fatto che la distinzione tra beni funzionali ascrivibili all'esercizio dei poteri sovrani e beni posseduti iure privatorum è stata affermata come non applicabile, in virtù della coazione funzionale che caratterizza l'Ordine.