Il leasing immobiliare e l'obbligo del pagamento dell'IMU anche in caso di mancata restituzione del bene

Nell'ambito del contratto di leasing immobiliare, l'obbligo di versare l'IMU permane in capo al locatario per tutta la durata del contratto sino alla risoluzione del contratto e non fino alla riconsegna del bene oggetto del contratto.

Il caso sottoposto alla Commissione Tributaria provinciale di Udine riguarda il ricorso presentato da una società di Leasing contro due avvisi di accertamento emessi dal Comune di Rivignano Teor, aventi ad oggetto il recupero dell'IMU per i periodi di imposta 2014 (dell'importo di € 8.506,68 oltre sanzioni ed interessi per complessivi € 11.204,00) e 2015 (dell'importo di € 7.088,68 oltre sanzioni ed interessi per complessivi € 9.300,00), per un totale d'imposta pari a € 15.595,36 e un totale complessivo di €20.504,00.

La vicenda concerneva la concessione in locazione finanziaria di un immobile ad una società; a seguito dell'inadempimento di quest'ultima la concedente procedeva a risolvere il contrattoin data 30.10.2013, ma l'immobile rientrava materialmente nella disponibilità solo in data 12.11.2015, rimanendo in tutto questo tempo - dunque anche per i periodi di imposta considerati negli avvisi di accertamento impugnati - nella disponibilità dell'utilizzatore.

Orbene nel ricorso presentato veniva evidenziato che ai sensi dell'art.9, c.1, d.Lgs.14 marzo 2011, n. 23, il soggetto passivo della pretesa tributaria era il soggetto l'utilizzatore per tutta la durata del contratto di leasing e fino alla restituzione del bene, in quanto possessore del medesimo ai fini del tributo in esame.

Inoltre, in relazione all'obbligo dichiarativo previsto dalla disciplina dell'IMU, l'art. 13, c. 12-ter, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 pone tale obbligo, in via esclusiva, sui soggetti passivi del tributo e che, per gli immobili in leasing, l'obbligo dichiarativo ai fini del tributo in esame incombe esclusivamente in capo all'utilizzatore, perché solo quest'ultimo è il soggetto passivo per tali immobili.

Infine, secondo il ricorrente, sussisterebbero in ogni caso le cause esimenti di cui all'art. 10, cc. 2 e 3 L. 27 luglio 2000, n. 212 e all'art. 6, c. 2 d.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

Sulla base delle motivazioni dedotte il ricorrente insisteva per l'annullamento degli avvisi di accertamento e, in via subordinata, per la disapplicazione o non applicazione delle sanzioni e degli interessi accessori all'IMU accertata, con vittoria di spese e competenze di causa.

In sede di controdeduzioni il Comune rilevava che, ai fini tributari, è sufficiente l'esistenza di un vincolo contrattuale, cioè di un titolo che legittima la detenzione qualificata dell'utilizzatore: una volta che tale titolo non sia più in essere anche per risoluzione anticipata del medesimo per inadempimento del locatario muta anche la soggettività passiva IMU, ricadendo nuovamente in capo al proprietario.

Inoltre non è praticabile l'applicazione per via analogica della disciplina TASI alla disciplina IMU, stante non solo il divieto di interpretazione analogica ma anche l'espresso divieto normativo.

L'ente impositore quindi instava in via principale per l'accoglimento del ricorso con vittoria di spese.

In udienza inoltre la difesa della ricorrente sollevava altresì questione di legittimità costituzionale dell'art. 9, c. 1, d.Lgs. 23/11 per contrasto con i princìpi di cui agli artt. 3 e 53 Cost.

Nel caso de quo la questione oggetto della pronuncia in analisi, riassunta in precedenza per sommi capi, concerne l'individuazione del soggetto obbligato al pagamento dell'IMU in caso di immobili concessi in leasing e, una volta conclusosi il contratto, non restituiti immediatamente al concedente.

Al fine di un migliore inquadramento della materia pare opportuno evidenziare gli aspetti significativi dell'imposta in esame.

L'IMU (o IMUP), acronimo d'Imposta Municipale Unica (Propria), è stata introdotta dal d.Lgs. 14 marzo 2011 n. 23 il quale ha previsto che la stessa andasse a sostituire la componente immobiliare dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati e l'ICI (Imposta comunale sugli immobili).

L'IMU rappresenta un'imposta comunale il cui presupposto base è il possesso di immobili (fabbricati, aree edificabili o terreni agricoli) compresi quelli situati all'estero per i quali, però, è stata prevista una specifica imposta patrimoniale (IVIE – Imposta sul Valore degli Immobili situati all'Estero).

L'IMU, nel tempo ha subito notevoli cambiamenti in tema di esenzioni e riduzioni riconosciute ai soggetti passivi quali l'esenzione dell'abitazione principale non di lusso (Legge di stabilità 2014), la riduzione al 50% della base imponibile IMU (Legge di stabilità 2016) e la detassazione dei coltivatori dirette ed IAP (Legge di stabilità 2016).

In linea generale tale imposta è determinata applicando un moltiplicatore, variabile in funzione della tipologia di immobile, alla rendita catastale rivalutata del 5% ed è versata in un'unica soluzione con scadenza il 16.06 di ciascun anno (che per il 2019 slitta al 17 giugno in quanto il 16 cade di domenica), o in due tranches di pari importo.

Il D.L. 30 aprile 2019, n. 34 convertito con modificazioni in L. 28 giugno 2019, n. 58, ha inserito due importanti novità in materia IMU: l'imposta relativa agli immobili strumentali sarà interamente deducibile dal reddito d'impresa, a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2022; i soggetti passivi dell'imposta dovranno presentare la dichiarazione IMU entro il 31.12 dell'anno successivo a quello in cui il possesso degli immobili ha avuto inizio.

Oggetto dell'obbligazione tributaria è rappresentato da qualunque immobile sia esso un fabbricato, un'area fabbricabile o un terreno agricolo a prescindere dall'uso a cui è destinato, situato nel territorio dello Stato, ivi comprese, così come chiarito anche dalla Circolare del 18 maggio 2012, n. 3/DF, l'abitazione principale e le relative pertinenze della stessa, fino alla promulgazione della Legge di stabilità 2014 la quale le ha dichiarate esenti ad eccezione di quelle appartenenti alle categorie A/1, A/8 e A/9 considerate di pregio.

Pertanto, il presupposto dell'IMU è il possesso di fabbricati, aree edificabili e terreni agricoli, a nulla rilevando il loro utilizzo.

Inoltre, l'IMU è comunque dovuta sia per i beni strumentali all'attività d'impresa, nonché per i beni patrimonio posseduti da qualsiasi soggetto indipendentemente dal fatto che sia o meno residente.

Sono soggetti passivi dell'IMU e, quindi, obbligati ad effettuare il versamento del tributo, sia le persone fisiche che le società di qualsiasi tipo sia residenti che non residenti nel territorio dello Stato o che non vi hanno sede legale o amministrativa oppure che non vi esercitano l'attività, che posseggono o detengono l'immobile a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento ovvero in godimento nei casi di cui all'art. 9 d.Lgs. 23/11.

Infine in materia di contenzioso anche per l'IMU si fa riferimento all'art. 15 d.Lgs. 504/92, che in buona sostanza, rimanda alla giurisdizione delle Commissioni Tributarie tutte le controversie che possono riguardare uno specifico rapporto di imposta comunale sugli immobili.

Per quanto riguarda gli strumenti di deflazione del contenzioso in particolare l'accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale, l'art. 9, c. 5 d.Lgs. 23/11, prevede che debbano essere i Comuni ad emanare specifici regolamenti comunali che li disciplinino, sulla traccia di quanto stabilito nella normativa generale dettata da questi istituti.

Come evidenziato tenuto al pagamento della tassa in parola è il soggetto che possiede l'immobile.

Sul punto quindi, prime facie, evidenziato che il presupposto del tributo è il possesso dell'immobile in senso fiscale e non civilistico, contraddistinto da una situazione di godimento del bene con elementi di realità tali da essere valutati fiscalmente rilevanti ai fini della dimostrazione della capacità economica/patrimoniale, il soggetto passivo dell'imposta sarebbe l'utilizzatore e non il proprietario dell'immobile per tutta la durata del contratto.

Anche la giurisprudenza di legittimità è stata investita di tale questione dando vita a due orientamenti tra loro comntrastanti.

Per il primo: La ragione per la quale l'utilizzatore in leasing (che peri il diritto civile è solo un detentore del bene) viene riguardato e trattato alla stregua di un possesso dalla disciplina dell'IMU (della TASI e della vecchia ICI) risiede proprio nel fatto che solo l'utilizzatore, in virtù del contratto, esercita i poteri e le facoltà e, al contempo, assume i doveri e i rischi (ossia i rischi di perimento, perdita e danneggiamento del bene, nonché di danni a cose o persone causati dal bene) che tipicamente fanno capo a d un possessore(ed anche al proprietario)(...e) questa situazione si protrae del tutto invariata fino a quando l'utilizzatore mantiene presso di sé la disponibilità concreta de/l'immobile» alla luce « di un più generale principio secondo il quale, nei contratti di durata che attribuiscono ad un soggetto il diritto di godere di un bene altrui, la mancata riconsegna del bene stesso a seguito della risoluzione del rapporto per causa del conduttore determina la permanenza in capo a quest'ultimo degli obblighi e dei rischi assunti con il contratto (mora debitoris perpetuat obligationem). Fenomeno che questa Corte ha efficacemente definito come di ultrattività del contratto” (Cass. civ., sez. trib., 17.07.19, n. 19166).

Al contrario un più recente orientamento, oggi maggioritario, ritiene che: “L'art. 9 del d.lgs. n. 23/2011 individua, nel caso di locazione finanziaria, nel locatario il soggetto passivo, a decorrere dalla data di stipula e per tutta la durata del contratto, derivandone, qualora il contratto di leasing sia risolto e l'immobile non sia stato restituito, che il locatore ritorna ad essere soggetto passivo. Ne discende che con la risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini imu si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la disponibilità materiale del bene per mancata riconsegna da parte dell'utilizzatore. Ciò in quanto il legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini impositivi, non già la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell'utilizzatore” (Cass. civ., sez. VI, 03.12.20, n. 27631).

Orbene, nel caso de quo, il giudicante ha deciso di aderire alla tesi interpretativa per cui, nell'ambito del contratto di leasing immobiliare, l'obbligo di versare l'IMU permane in capo al locatario per tutta la durata del contratto, sino alla risoluzione del contratto e non fino alla riconsegna del bene oggetto del contratto.

Basandosi sull'analisi del testo normativo l'art. 9, c. 1, d.Lgs.23/11, stabilisce che: “per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria, soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto”

Conseguentemente, per la CTP, non pare pertinente il riferimento effettuato dal ricorrente, al D.M. 30.12.2012, poiché quest'ultimo, al punto 1.4, stabilisce che, nel caso di leasing immobiliare, il locatario deve presentare la dichiarazione IMU entro 90 giorni dalla data di stipula del contratto, atteso che il soggetto passivo IMU è il locatario, dalla data di stipula del contratto alla cessazione dello stesso; laddove, nel caso di risoluzione anticipata del contratto, la società di leasing che è il nuovo soggetto passivo e il locatario, che ha cessato di esserlo, sono coloro su cui grava l'onere dichiarativo IMU entro 90 giorni dalla data di riconsegna del bene, comprovata dal verbale di consegna.

Tale istruzione, invero, si limita a identificare i soggetti onerati della dichiarazione IMU, senza attingere la materia dell'individuazione del soggetto passivo dell'imposta. In altri termini: altro è il profilo della ripartizione dell'onere dichiarativo tra vecchio e nuovo obbligato; altro l'aspetto tributario relativo alla soggettività passiva ai fini IMU sul quale il citato D.M. nulla stabilisce.

Anzi a ben vedere, le evocate istruzioni ministeriali confermano che soggetto passivo IMU è il locatario fino alla cessazione del contratto, mentre l'onere della dichiarazione grava tanto su chi non è più soggetto passivo, quanto su chi ha iniziato ad esserlo.

Sull'indicato profilo, le istruzioni ministeriali per la compilazione della dichiarazione IMU 2012 non paiono supportare la tesi affacciata dalla ricorrente, poiché il riferimento al momento della riconsegna dell'immobile sembra individuare il solo dies a quo per la decorrenza del termine di 90 giorni per l'assolvimento dell'obbligo dichiarativo.

L'elemento della riconsegna del bene è correlato unicamente all'individuazione del dies a quo del termine entro il quale i detti soggetti sono tenuti ad effettuare la dichiarazione ai fini IMU senza, pertanto, incidere sul profilo, affatto diverso, della attribuzione della soggettività passiva IMU che resta individuata nella figura del locatario per tutta la durata del contratto.

Tale approdo interpretativo non sembra revocabile in dubbio sulla base del richiamo all'art. 1, c. 672, L. 147/13 che - con riferimento alla TASI - precisa che: “per durata del contratto di locazione finanziaria deve intendersi il periodo intercorrente dalla data della stipulazione alla data di riconsegna del bene al locatore, comprovata dal verbale di consegna”.

Tuttavia per il collegio giudicante, tale disposizione non può ritenersi estendibile anche all'IMU.

Infatti, l'art. 1, c. 639, L. 27 dicembre 2013, n. 147 nell'istituire la IUC dispone che essa si basa su due presupposti impositivi, l'uno costituito dal possesso di immobili e parametrato alla natura e valore di questi; l'altro correlato all'erogazione e fruizione di determinati servizi comunali.

Il nuovo tributo si compone della IMU (di natura patrimoniale), dovuta dal possessore di immobili e di una componente riferita ai servizi, che a propria volta si articola sul tributo per i servizi indivisibili (TASI), a carico sia del possessore che dell'utilizzatore e della tassa sui rifiuti (TARI), dovuta dall'utilizzatore.

I successivi commi 641 e 642 stabiliscono, per un verso, che presupposto della TARI è il possesso o la detenzione a qualsiasi titolo dell'immobile e che, correlativamente, i soggetti passivi d'imposta sono i possessori o detentori del bene.

Il comma 669 della medesima disposizione definisce il presupposto impositivo della TASI (possesso o detenzione di immobili) e il comma 671 ne individua i soggetti passivi.

Il comma 672 regola, invece, il caso della locazione finanziaria, precisando che la durata del contratto di leasing si protrae fino alla riconsegna del bene.

In tale contesto giuridico-normativo, non appare consentito ritenere che la disposizione sulla locazione finanziaria, dettata all'interno della disciplina TASI possa essere estesa, sulla base di una lettura sistematica, all'ambito IMU, dal momento che il legislatore, quando ha inteso introdurre disposizioni non riferite espressamente alla TARI o alla TASI, e dunque aventi valenza generale, lo ha fatto dettando disposizioni non riferite - appunto - alla specifica disciplina dei due tributi in esame.

Ed infatti, l'IMU è una imposta di natura prettamente patrimoniale e per la sua applicazione va individuato il soggetto passivo sotto il profilo civilistico: ragion per cui va valorizzato il titolo che legittima il possesso quale proprietà, diritto reale di godimento, contratto di leasing, etc., e non la disponibilità dello stesso (come è avvenuto nel caso in esame: contratto di leasing risolto anticipatamente senza che l'immobile fosse stato tempestivamente restituito).

L'interpretazione autentica di cui all'art.1, c. 672, L. 147/13, riferita espressamente alla sola TASI, avendo carattere innovativo non può, invero, estendersi all'IMU.

Del resto, se il legislatore avesse voluto estendere all'IMU la disciplina introdotta per la TASI, avrebbe potuto e dovuto operare una modifica all'art. 9 d.Lgs. 23/11 e, peraltro, la stessa L. 147/13, all'art.1, c. 703, precisa che l'istituzione della IUC lascia salva la disciplina dell'IMU e il comma 639 della medesima disposizione afferma espressamente che presupposto dell'IMU è il possesso di un immobile, mentre quello della TASI e della TARI si riferisce all'erogazione e fruizione di servizi, restando a carico dell'utilizzatore.

Il legislatore ha, pertanto, dettato una disciplina speciale per l'IMU, stabilendo che soggetto passivo del tributo sia anche il locatario finanziario, laddove per il diritto civile quest'ultimo sarebbe soltanto un detentore qualificato.

La risoluzione del contratto di leasing finanziario traslativo, coincidendo ex art. 1526 c.c. con il termine del contratto, fa venir meno tale deroga e, da mero detentore, l'ormai ex-locatore non è più soggetto passivo IMU.

Conseguentemente dopo la risoluzione del contratto, la riconsegna materiale dell'immobile, pur integrando un inadempimento contrattuale, non incide sul termine in cui il contratto si estingue, atteso che, in tali casi, la detenzione del bene si configura illegittima e sine titulo. li legislatore, quando ha imposto l'IMU anche al locatore finanziario, non può che avere avuto riguardo alla detenzione legittima del bene, che non si estende oltre la cessazione del contratto.

Tale ricostruzione non appare, del resto priva di ratio, poiché risponde all'esigenza di assicurare certezza nei rapporti tributari: priorità al cui soddisfacimento meglio si presta il riferimento certo alla data di cessazione del contratto piuttosto che il termine obiettivamente incerto riferito alla riconsegna dell'immobile oggetto del contratto stesso.

Per quanto poi attiene alla prospettata incostituzionalità dell'art. 9, c. 1, d.Lgs. 23/11, la CTP ritiene, con riferimento all'art. 53 Cost., che la netta prevalenza nella natura patrimoniale dell'IMU, rispetto alla quale è orientata la disciplina dell'imposta anche dal punto di vista dell'individuazione del soggetto passivo, mediante un bilanciamento con l'elemento afferente all'attitudine del bene alla produzione di ricchezza che riflette una scelta rientrante nell'ampia discrezionalità del legislatore. Orbene, il profilo afferente alle vicende della mancata o ritardata reintegra nella disponibilità materiale del bene da parte del concedente rappresenta un elemento irrilevante dal punto vista tributario, afferendo piuttosto alla dinamica della patologia del contratto che quindi fuoriesce dalla disciplina tributaria dell'IMU.

Neppure sussisterebbe un contrasto con l'art. 3 Cost. stante la non omogeneità dei tertia comparationis evocati dal ricorrente, poiché in tutte tali fattispecie il fatto illecito dell'utilizzatore che non restituisce il bene oggetto del contratto di leasing risoltosi per inadempimento, costituisce elemento che differenzia tale situazione da quella fisiologica che la norma tributaria de qua intende disciplinare.

È stata invece ritenuta parzialmente meritevole di accoglimento, alla luce del contrasto giurisprudenziale presente e l'incertezza del diritto vivente, la domanda in via subordinata della ricorrente volta ad ottenere declaratoria di non debenza degli interessi moratori e la disapplicazione delle sanzioni, stante la dedotta ricorrenza, nella fattispecie, della causa di non punibilità di cui all'art.10, cc 2 e 3 della I. 212/00 e all'art.6, c, 2, d.Lgs. 472/97.

Conseguentemente la Commissione tributaria provinciale di Udine accoglimento dell'interposto ricorso ha dichiarato non dovute le sanzioni, confermando la debenza dell'imposta e degli interessi indicati negli atti impositivi impugnati, e ha contestualmente ritenutole spese di lite integralmente compensate inter partes.

La sentenza oggetto del presente commento mutua dei principi cardine, già trattati dalla giurisprudenza di merito.

Il contrasto giurisprudenziale ha, come evidenziato, dato origine a due orientamenti tra loro opposti.

Tuttavia risulta più aderente al dettato normativo il secondo e più recente il quale ha stabilito che: “Dal chiaro dettato normativo contenuto nel menzionato articolo, ne discende che con la risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini Imu si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell'utilizzatore. Ciò in quanto, il legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini impositivi, non già la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell'utilizzatore" (..) L'Imu, imposta di natura prettamente patrimoniale, ha riguardo, nell'individuare il soggetto passivo ad una nozione di "possesso" civilistica per cui quello che conta è il titolo contrattuale che giustifica il possesso del bene (proprietà, diritto reale di godimento, contratto di leasing vigente) e non la disponibilità di fatto dello stesso. A conferma di ciò l'art. 9 del D.Lgs. n. citato stabilisce la titolarità passiva dell'imposta in capo al locatario anche nel caso di beni "non costruiti" o in corso di costruzione" che, come tali, non possono essere detenuti; in tale ipotesi la stipula del contratto e non la materiale consegna del bene rileva ad individuare il soggetto obbligato al pagamento dell'imposta” (Cass. civ., sez. VI, 13 marzo 2020, n.7227).

I giudici di legittimità quindi ritengono che, aderendo ad un'interpretazione letterale della norma, la titolarità passiva dell'IMU si determini non sulla base dell'effettiva disponibilità del bene immobile, quanto piuttosto sulla base dell'intervenuta risoluzione del contratto che fonda il trasferimento dell'obbligo tributario dal soggetto concedente all'utilizzatore.

Orbene la Commissione Tributaria provinciale di Udine ha fatto buon governo dei principi stabiliti dalla Corte di Cassazione, evidenziando come la pretesa tributaria fosse in capo alla società di leasing nonostante la tardiva restituzione dell'immobile da parte della società utilizzatrice.