Giurisdizione tributaria e atti esecutivi

Sussiste la giurisdizione del giudice tributario su tutti i fatti incidenti sulla pretesa fiscale verificatisi fino alla notifica della cartella, ovvero fino al pignoramento in caso di notifica invalida, rimanendo al giudice ordinario la sola cognizione sulle questioni inerenti alla legittimità formale del pignoramento, a prescindere dalla notifica della cartella, oltreché la cognizione sui fatti incidenti sulla pretesa azionata verificatisi dopo la notifica della cartella e comunque una volta che l'esecuzione tributaria sia stata avviata.

La Corte di Cassazione, SS.UU., 28 luglio 2021, n. 21642, ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di giurisdizione tributaria.

Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale aveva respinto gli appelli, principale dell'Agenzia delle Entrate e incidentale degli eredi, avverso la decisione della Commissione Tributaria Provinciale che aveva accolto le opposizioni degli eredi medesimi contro un avviso di liquidazione.

Con tale avviso l'Amministrazione finanziaria aveva liquidato una maggiore imposta su un valore imponibile dichiarato di L. 2.242.200.000 ed irrogato la sanzione pecuniaria per ritardata presentazione dell'ultima di tre dichiarazioni di successione in funzione integrativa di quella originaria.

La Corte di Cassazione, in accoglimento del ricorso proposto dall'Ufficio, aveva poi riformato la sentenza di secondo grado, rinviando ad altra sezione della CTR.

Successivamente, gli eredi proponevano ricorso innanzi alla CTP avverso la cartella di pagamento, sostenendo vari vizi dell'atto e, fra gli altri, l'intervenuta prescrizione della pretesa, in relazione al decorso di oltre 25 anni dalla denuncia di successione, risalente al 1995.

A tale ricorso si opponeva l'Agenzia delle entrate-Riscossione, mentre l'Agenzia delle Entrate, quale interveniente volontaria, eccepiva la piena tempestività della cartella, derivando le somme dalla citata sentenza di Cassazione, visto che nessuna delle parti aveva poi riassunto il giudizio.

Una delle eredi proponeva infine ricorso per regolamento preventivo di giurisdizione, ai sensi dell'art. 41 c.p.c., chiedendo che fosse determinata la giurisdizione del giudice ordinario limitatamente all'eccezione sollevata con riguardo all'intervenuta prescrizione del credito azionato.

L'Agenzia delle entrate-Riscossione, per quanto di interesse, insisteva per la declaratoria di giurisdizione del giudice tributario, in considerazione dei principi espressi dalle stesse Sezioni Unite nella sentenza n. 7822/2020, dovendosi ricondurre alla giurisdizione del giudice tributario tutti quei fatti, compresi la prescrizione, incidenti sulla pretesa fiscale, purché si fossero verificati fino alla notificazione della cartella di pagamento, se validamente avvenuta, ovvero fino al primo atto esecutivo con cui il contribuente fosse venuto a conoscenza del credito tributario, in caso di notificazione nulla, mancante o inesistente.

Secondo la controricorrente, del resto, nel caso di specie la prescrizione non era maturata prima della notifica della cartella di pagamento, poiché la definitività dell'avviso di accertamento, in caso di mancata riassunzione del giudizio, prendeva luogo dalla consumazione del termine utile per la stessa riassunzione.

Il che rendeva dunque tempestiva la cartella di pagamento, riprendendo vigore un nuovo termine di prescrizione decennale.

Tanto premesso, le Sezioni Unite dichiarano la giurisdizione del giudice tributario rispetto alla questione relativa alla prescrizione della pretesa fiscale prospettata nel corso del giudizio di merito.

La Suprema Corte ricorda che sulla questione di giurisdizione all'esame si innestano due complementari principi, espressi di recente.

Per un verso, Cass. SS.UU. 4.12.2019, n. 34447, modificando il precedente indirizzo (Cass. SS.UU. 14648/2017), aveva infatti ritenuto che la notifica della cartella di pagamento “ …non impugnata (o vanamente impugnata) dal contribuente nel giudizio tributario determina il consolidamento della pretesa fiscale e l'apertura di una fase che, per chiara disposizione normativa, sfugge alla giurisdizione del giudice tributario, non essendo più in discussione l'esistenza dell'obbligazione tributaria né il potere impositivo sussumibile nello schema potestà-soggezione che è proprio del rapporto tributario (non tutte le controversie nelle quali abbia incidenza una norma fiscale si trasformano in controversie tributarie di competenza delle relative commissioni ...)”.

Sulla base di tale indirizzo, la ricorrente voleva dunque desumere la giurisdizione del giudice ordinario anche nel caso in esame, essendo il giudice ordinario l'unico naturalmente competente ad accertare l'esistenza di eventi estintivi del credito ed a svolgere la verifica dell'attualità del diritto dell'ente creditore di procedere ad esecuzione forzata.

Per altro verso (e più correttamente), l'Agenzia delle entrate- Riscossione, richiamava invece altro (e più recente) precedente delle Sezioni Unite – Cass. SS.UU.,14 aprile 2020, n.7822 – che ha affermato la cognizione del giudice tributario sui fatti incidenti sulla pretesa fiscale verificatisi fino alla notifica della cartella, ovvero fino al pignoramento in caso di notifica invalida, rimanendo al giudice ordinario la sola cognizione sulle questioni inerenti alla legittimità formale del pignoramento, a prescindere dalla notifica della cartella, oltreché la cognizione sui fatti incidenti sulla pretesa azionata verificatisi dopo la notifica della cartella e comunque una volta che l'esecuzione tributaria sia stata avviata.

A tale conclusioni le Sezioni Unite erano peraltro giunte valorizzando la portata additiva della sentenza della Corte costituzionale n. 114/2018, con la quale la Consulta ha ritenuto che, in relazione alla portata dell'art. 2, comma 1, D.lgs. n. 546/92, la linea di confine fra giurisdizione ordinaria e giurisdizione tributaria è costituita dalla notifica della cartella esattoriale, tenuto conto di quanto previsto dall'art. 50 d.P.R. n. 602/1973, con la conseguenza che le questioni insorgenti fino a tale momento restano comunque devolute alla giurisdizione tributaria.

In base a tali premesse, le Sezioni Unite affermano quindi che il discrimine fra giurisdizione tributaria e giurisdizione ordinaria, in ordine all'attuazione della pretesa tributaria che si sia manifestata con un atto esecutivo, va fissato nei termini seguenti:

• alla giurisdizione tributaria spetta la cognizione di ogni questione con cui si reagisce di fronte all'atto esecutivo adducendo fatti incidenti sulla pretesa tributaria fino alla notificazione della cartella esattoriale o dell'intimazione di pagamento, se validamente avvenute, o fino al momento dell'atto esecutivo, qualora la notificazione sia mancata, sia avvenuta in modo inesistente o sia avvenuta in modo nullo, e ciò, tanto se si tratti di fatti inerenti ai profili di forma e di contenuto degli atti in cui è espressa la pretesa, quanto se si tratti di fatti inerenti all'esistenza ed al modo di essere di tale pretesa in senso sostanziale, cioè di fatti costitutivi, modificativi od impeditivi di essa;
• alla giurisdizione ordinaria spetta invece la cognizione delle questioni inerenti alla forma e dunque alla legittimità formale dell'atto esecutivo come tale, sia se esso sia conseguito ad una valida notifica della cartella o dell'intimazione, sia se sia conseguito in situazione di mancanza, inesistenza o nullità della notificazione di tali atti, nonché dei fatti incidenti sulla pretesa sostanziale tributaria azionata in executivis successivi al momento della valida notifica della cartella o dell'intimazione, o successivi - nell'ipotesi di nullità, mancanza o inesistenza della detta notifica - all'atto esecutivo che abbia assunto la funzione di mezzo di conoscenza della cartella o dell'intimazione.

In conclusione, rileva la Corte, applicando tali principi al caso di specie, la doglianza proposta dalla ricorrente nel giudizio di merito, concernente la prescrizione della pretesa fiscale, si collocava indubbiamente a monte della notifica della cartella e atteneva, poi, nel merito, agli effetti prodotti dalla mancata riassunzione del giudizio.

Sulla questione relativa alla prescrizione della pretesa azionata ne conseguiva, pertanto, la giurisdizione del giudice tributario.

Al di là dello specifico caso processuale, in termini più generali, giova evidenziare che, ai fini della delimitazione dell'ambito della giurisdizione tributaria, occorre attribuire esclusivo rilievo alla disciplina dettata dal d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2.

La giurisdizione tributaria riguarda quindi tutte quelle controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie, comunque denominati, sempre che si tratti di controversie concernenti prestazioni patrimoniali imposte di natura tributaria.

Tali confini, prima con la L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, e poi con il D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 3 bis, convertito nella L. 2 dicembre 2005, n. 248, si sono del resto molto ampliati, fino a comprendere le controversie aventi ad oggetto, innanzitutto, i tributi di ogni genere e specie, comunque denominati (con esclusione delle controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria, tra i quali non rientrano però le cartelle di pagamento e gli avvisi di mora), e sempre che si tratti di controversie in cui sia configurabile un rapporto di natura effettivamente tributaria, cioè concernente prestazioni patrimoniali imposte di natura tributaria, al fine di evitare la violazione del divieto costituzionale di istituire giudici speciali.

La giurisdizione tributaria è quindi una giurisdizione attribuita in via esclusiva e ratione materiae, indipendentemente dal contenuto della domanda e dalla tipologia di atti emessi dall'Amministrazione finanziaria (cfr., Cass. SS.UU. n. 20889/2006; Cass. Sez. Un. n. 27209/2009).

Ciò che rileva è soltanto che sia presente l'esercizio del potere impositivo, proprio del rapporto tributario, laddove, invece, la mancanza di un soggetto investito di potestas impositiva, intesa in senso lato, comporterebbe l'assenza anche del rapporto tributario e dunque l'assenza della giurisdizione tributaria.

In tal senso, ad esempio, la cognizione sugli importi iscritti a ruolo, riportati in una cartella esattoriale e concernenti multe, ammende e sanzioni amministrative relative ad un giudizio civile per il recupero di pene pecuniarie e spese di giustizia, è attribuita all'autorità giudiziaria ordinaria, dovendosi escludere la configurabilità di una competenza del giudice tributario, trattandosi di sanzioni che, seppur irrogate da uffici finanziari, sono conseguenti a violazioni di disposizioni non aventi natura fiscale (Cass., SSUU, n. 20427 del 11.10.2016).

Si ricorda infine che l'ordinanza del giudice tributario, che rimette alla Suprema Corte la questione di giurisdizione, non può costituire una sorta di regolamento “esplorativo” alla ricerca del giudice fornito di giurisdizione (Cass., SSUU, Ordinanza n. 9336 del 16/04/2018).

Il giudice tributario deve dunque prospettare il concreto contrasto col primo giudice, assumendo un'esplicita posizione sul punto.

Il senso dell'istituto del regolamento d'ufficio non è infatti quello di un riesame della decisione sulla giurisdizione resa dal primo giudice, né quello di evocare l'aiuto di un giudice superiore.

Il regolamento d'ufficio è piuttosto funzionalmente diretto a consentire al giudice adito a seguito di riassunzione di far valere le regole sul riparto, ponendosi in esplicita posizione di contrasto col primo giudice e chiedendo, quindi, l'intervento regolatore delle Sezioni unite.